En Uruguay, la industria del software es considerada uno de los principales motores de desarrollo, se estima que crece a un ritmo de entre 3 y 5% por año. El «desempleo cero» del sector desde hace más de un lustro y el crecimiento cada año, es tierra fértil para que los salarios sigan en auge. Las ventas relevadas por la Cámara Uruguaya de Tecnologías de la Información (CUTI) superan los US$ 1.045 millones, y equivalen a US$ 814 millones si se excluye a la estatal Antel.
La ley N° 19.637 (y su Decreto reglamentario N° 244/018) modifican los incentivos tributarios de la ley de inversiones sobre las actividades de investigación y desarrollo en las áreas de biotecnología y bioinformática y producción de soportes lógicos (“software”) y servicios vinculados. La nueva norma tuvo vigencia retroactiva al 1 de enero de 2018 aunque se facultó al Poder Ejecutivo a aplicar las disposiciones vigentes al 31 de diciembre de 2017 hasta los ejercicios cerrados al 30 de junio de 2021.
Combinación de Capital de Trabajo
Uno de los puntos a analizar cuando estudiamos la exoneración del software es la existencia o no de combinación de capital y trabajo en el caso de desarrollo de software. Un punto a analizar es ver si en software estamos ante una combinando capital y trabajo o se trata de rentas puras.
En este sentido podemos nombrar la consulta DGI nº 5006, si bien esta consulta trata otros temas como el de la fuente nos centraremos en el punto relacionado con la existencia o no de combinación de capital y trabajo. La consulta mencionada es formulada por el titular de una empresa unipersonal, que fue contratado por una Sociedad de Responsabilidad Limitada Uruguaya para realizar tareas de desarrollo de software, asesoramiento, consultoría en informática, soporte a usuarios, documentación e implantación de productos desarrollados en la casa del cliente.
En sucesivas consultas se ha entendido que para el desarrollo de programas informáticos, la utilización de equipos de computación constituye un aspecto determinante para concluir que existe combinación de factores capital y trabajo en forma conjunta para la obtención de la renta. Con la aprobación de la Ley Nº 18.083, el literal B) del artículo 3º del Título 4 Texto Ordenado 1996 del IRAE agrega un nuevo elemento de análisis al establecer que, en el caso de la prestación de servicios, se entenderá que no existe actividad empresarial cuando la actividad personal se desarrolle utilizando exclusivamente bienes de activo fijo aportados por el prestatario. En el caso puntual tratado el prestador aportaba bienes propios para prestar el servicio por lo tanto existía combinación de capital y trabajo y por lo tanto pagaba IRAE. Un punto importante de esta consulta es que la DGI evacua la misma en función del análisis de los contratos aportados por el consultante.
Es decir que el hecho de quien proporciona los equipos para desarrollar el software o prestar el servicio implica la línea de si estamos ante IRPF o IRAE.
La Fuente
El otro punto a analizar es si el desarrollo de software que se presta desde o hacia Uruga cumple con el criterio de la fuente uruguaya. Para analizar la fuente en el caso de software es apropiado definir el tipo de rentas. Es decir si estoy ante una renta Activa o una renta Pasiva. En el caso del desarrollo de software evidentemente estamos ante una renta activa ya sea porque los desarrolladores han desarrollan todo o una parte del software que comercializan. Evidentemente hay combinación de capital de trabajo
En el caso de que estemos ante una renta pasiva, es decir recibo licencias de software y automáticamente las cedo, aquí lo que vale para fijar si la renta es de fuente uruguaya es donde es aprovecha dado el servicio.
En el caso de existir rentas mixtas tanto activas como pasivas que se presten en parte acá y parte en el exterior es necesario aplicar el criterio a definir basado en la realidad económica (Art. 6 Código Tributario).
Por último queremos destacar que lo anterior no solo aplica al software sino a todos los sevicios salvo que la normativa aplique un criterio específico para cierta actividad.
Exoneración de Software
Cuando hablamos de exoneración es necesario distinguir entre el desarrollo y los servicios asociados.
Desarrollo de Software
Los activos resultantes del desarrollo podrán ser aprovechados tanto localmente como en el exterior, sin que esto tenga efectos sobre la exoneración.
Para saber qué podemos exonerar del desarrollo de software es necesario calcular un coeficiente. El cociente de exoneración figura en el Art. 161 bis de la reglamentación, es el cociente entre (Gastos y Costos directos incurridos para desarrollar el activo incrementados en un 30%) y (Gastos y costos directos totales incurridos para desarrollar el activo así como los gastos y costos correspondientes a las concesión de usos o adquisición de derechos de propiedad intelectual así como los servicios contratados con parte vinculadas no residentes). Debe existir vinculación real.
Es importante destacar que se trata de la producción de software al amparo de la Ley 9739. Es necesario que se registre el activo en el registro de propiedad intelectual. Son todos los costos hasta el momento del registro en la propiedad intelectual. El porcentaje se aplica sobre la renta generada por la venta del software en cuestión.
Servicios Asociados al Software
Se menciona aquí la Acción 5 de BEPS. La Acción 5 de BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), en español: Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios es la iniciativa puesta en marcha por la OCDE a partir de 2013 que trata de combatir prácticas de elusión fiscal a nivel internacional. Del BEPS surgen tres conceptos:
Ring Fencing: se refiere a tratar a la renta independientemente si el destinatario está en el exterior o localmente. El ring fencing va a aplicar a la producción de software y a los servicios conexos.
Sustancia: si bien aplica a los dos es decir producción y servicios, se hace mayor hincapié a éstos último o sea los servicios. Es decir si una empresa va a prestar un servicio de software, la misma debe tener sustancia. Debe ser una empresa constituida en el mercado con personal, con contratos.
Grand Fathering: lo que busca es un período ventana a través del cual aquellas empresas que venían con exoneraciones por el régimen anterior de software puedan salir lentamente para que no les afecte drásticamente.
La idea es que nuestro país adopte estas medidas parar captar capitales limpios. Esta acción a través de los conceptos antes mencionados hizo que se modificara la ley de exoneraciones de Zona Franca y de Software.
Lo anterior es porque para que haya exoneración en los servicios asociados al software es necesario que exista sustancia según BEPS. En los servicios asociados no se habla de porcentajes, se va a la sustancia. Esto figura en el numeral ii del Art. 161 Bis del Decreto 150. Es 100% exonerada o no. Para que exista exoneración es necesario que la actividad sea desarrollada en territorio nacional por un sujeto pasivo y se debe cumplir que:
- Empleen a tiempo completo recursos humanos en número acorde a los servicios prestados y remunerados adecuadamente (habla en cantidad, calidad y salarios), no se establece si son dependiente o independientes.
- El monto de los gastos y costos directos incurridos sea adecuado y superior al 50% de gastos tóales incurridos en el ejercicio para la prestación de los mismo.
No son todos los servicios sino ciertos servicios que figuran en los literales a y b del Art. 161.
Finalmente el aspecto subjetivo de la exoneración abarca a las entidades comprendidas en el Lit A del Art. 3 del Título 4. Esto último corre tanto para la el desarrollo como los servicios asociados.