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ASPECTOS BASICOS IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES ECONOMICAS
El Impuesto a la Renta de Actividades Económicas (en adelante IRAE), grava las rentas de fuente uruguaya de las actividades económicas de cualquier naturaleza (industriales, comerciales, agropecuarias y de servicios).
1.1) Vigencia:
Para los actuales contribuyentes del impuesto a la renta, este regirá desde la fecha de comienzo del primer ejercicio económico de la empresa que se inicie con posterioridad al 1º de julio de 2007.
Para los demás contribuyentes regirá inmediatamente a partir del 1º de julio de 2007.
Año fiscal. Las rentas se imputarán al año fiscal en que termine el ejercicio económico anual de la empresa siempre que lleve contabilidad suficiente. En caso contrario el ejercicio económico coincidirá con el año civil.
Los sujetos pasivos que desarrollen actividades agropecuarias cerrarán ejercicio al 30 de junio de cada año salvo que conjuntamente con las actividades agropecuarias se realicen actividades industriales y se lleve contabilidad suficiente en cuyo caso el ejercicio fiscal coincidirá con el económico. Todo esto figura en el Art. 8 del Tít. 4.
1.2) Fuente Uruguaya:
Se consideran de fuente uruguaya las provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en Uruguay, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los negocios jurídicos. Todo esto figura en el Art. 7 del Tít. 4.
Un punto a resaltar es lo relativo al Art. 7 del Tít. 4 en el cual se establece que se consideran de fuente uruguaya en tanto se vinculen a la obtención de rentas comprendidas en este impuesto, las obtenidas por servicios prestados desde el exterior a contribuyentes de IRAE.
1.3) Rentas Comprendidas:
Esto figura en el Art. 2 Tít. 4. Rentas Comprendidas.- Constituyen rentas compendiadas:
Las rentas empresariales
Las asimiladas a rentas empresariales por la habitualidad en la enajenación de inmuebles.
Las comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF), obtenidas por quienes opten por liquidar este impuesto o por quienes deban tributarlo por superar el límite de ingresos que determine el poder ejecutivo.[1]
- Las rentas empresariales:
Las obtenidas por los siguientes sujetos cualquiera sea el factor utilizado:
- Sociedades comerciales, excepto las de hecho.
- Asociaciones y sociedades agrarias y sociedades civiles con objeto agrario.
- Establecimientos permanentes de entidades no residentes.
- Entes Autónomos y Servicios Descentralizados.
- Fondos de Inversión Cerrados de Crédito y los Fideicomisos, con excepción de los de garantía.
Las que no se encuentren en el punto anterior y se derive de:
- Entidades no mencionadas anteriormente y realicen actividades lucrativas, industriales y comerciales y de servicios, realizada por empresas.
- Entidades no mencionadas anteriormente y realicen actividades agropecuarias destinadas a obtener productos primarios, vegetales o animales.
Todo esto figura en el Art. 6 del Tít. 4
Definición de Establecimiento Permanente:
En lo que tiene que ver con los sujetos pasivos del IRAE cabe resalar un aspecto importante a considerar que tiene que ver con el concepto de “establecimiento permanente”. Esto figura en el lit. b del Art. 10 del Tít. 4.
Se refiere a cuando una persona física, jurídica o cualquier otra entidad, no residente en el país[2], realice toda o parte de su actividad por medio de un lugar fijo de negocios en la República, se entenderá que existe establecimiento permanente. La expresión “establecimiento permanente” comprende:
- Las sedes de dirección.
- Las sucursales
- Las oficinas
- Las Fábricas
- Los Talleres.
- Las Minas
- Las obras de proyectos en construcción.
Por otro lado, se considera que la expresión “establecimiento permanente” no incluye:
- La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercaderías pertenecientes a la entidad del exterior.
- El mantenimiento de un depósito de bienes o mercaderías pertenecientes a una entidad del exterior con el único fin de almacenarlas, exponerlas.
- El mantenimiento de un depósito de bienes o mercaderías pertenecientes a la entidad del exterior con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.
- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercaderías, o de recoger información, para la entidad del exterior.
- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los numerales 1 a 5, a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio
No se considera que un no residente tiene un establecimiento permanente por el mero hecho de que realice sus actividades en la república por medio de un corredor, un comisionista o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
En lo que tiene que ver con los sujetos pasivos, el Art. 12 establece que las personas del exterior que obtengan rentas a través de un establecimiento permanente, estarán obligados a designar una persona física o jurídica residente en territorio nacional, para que se presente ante la administración tributaria en relación a sus obligaciones tributarias.
1) RESTRICCIONES DE GASTOS:
1.1) PRINCIPIO GENERAL DE DEDUCIBILIDAD DE GASTOS:
El tratamiento de los gastos deducibles esta comprendido en los artículo que van del 19 al 26 del Tít. 4.
El Art. 19 del Tít 10 establece el principio básico de deducibilidad de gastos el cual dice que “se pueden deducir todos los gastos para obtener y conservar la renta debidamente documentado”. Asimismo establece una restricción la cual establece que solo se puede deducir aquellos gastos para los cuales la contraparte este gravada por IRAE, IRPF o por el IRNR o por una imposición a la renta en el exterior.
Por otro lado, el Art. 20 del Tít. 4 establece el tema de la deducción proporcional. Es por este punto que podemos clasificar a nuestros proveedores de bienes y servicios en tres categorías:
- Los que tributan IRPF
- Los que tributan IRNR o se trate de servicios prestados desde el exterior
- Los que tributan IRAE
- a) Los que tributan IRPF: Cuando la contraparte sea sujeto pasivo de IRPF, tengo asimismo 2 sub-categorías que son Categoría I y los que son de Categoría II. En la categoría I (rendimiento de capital e incrementos patrimoniales), la deducción estará limitada al monto que surja de aplicar al gasto el cociente entre la tasa aplicable a dicha renta 12% y la tasa del 25% del IRAE.
Ej.: se gasto 1000 por mes en un alquiler de una oficina y el mismo se pago a una persona física, por lo tanto el gasto total es de 12.000 anuales por lo tanto la tasa para la persona física es del 12% y por lo tanto yo no puedo deducir 12.000 sino que a esos
12 = 0.48 es decir que solo puedo deducir el 48% de los 12.000
25
En el caso se tratarse de contribuyentes de la Categoría II o sea de servicios personales la deducción será 100% independientemente de que se trate de dependientes o independientes.
- b) Los que tributan IRNR o se trate de servicios prestados desde el exterior: Si se trata de servicios prestados desde el exterior que caigan dentro del IRNR tengo que fijarme cuanto es la tasa efectiva que esas personas pagan en el exterior y se me presenta la siguiente situación :
- Tasa Efectiva Exterior + Tasa IRNR ≥ Tasa IRAE = Deducción 100%
- Tasa Efectiva Exterior + Tasa IRNR ≤ Tasa IRAE = Deducción Proporcional.
Si se trata de servicios prestados desde el exterior me tendré que fijar cuanto es la tasa efectiva que pagan en el exterior y tendré la siguiente situación:
- Tasa Efectiva Exterior ≥ Tasa IRAE = Deducción 100%
- Tasa Efectiva Exterior ≤ Tasa IRAE = Deducción Proporcional.
- c) Los que tributan IRAE: Aquí la deducción será del 100%, pero el problema que se genera en este punto es analizar si el que supuestamente esta gravado con IRAE se encuentra en alguna de las situación de exoneración o no inclusión en cuyo caso la deducción será del 0%, por ejemplo las pequeñas empresas.
Por otra parte el Art. 21 del Tít. 4 establece una lista taxativa a deducir de la renta bruta de otras pérdidas admitidas:
- Las pérdidas ocasionadas por caso fortuito o fuerza mayor, en la parte no cubierta por indemnización o seguro en la forma y condiciones que determine la reglamentación.
- Las pérdidas originadas por delitos cometidos por terceros contra los bienes aplicados a la obtención de rentas gravadas, en cuanto no fueran cubiertas por indemnización o seguro.
- Créditos incobrables en la forma y condiciones que determine la reglamentación. En los casos de concordatos preventivos, moratorias o concursos civiles voluntarios, los créditos de los acreedores, se consideraran incobrables a todos los efectos de los tributos recaudados por la DGI, desde el momento de la concesión de la moratoria provisional. Igual tratamiento de incobrabilidad recibirán desde el auto declaratorio, los créditos respecto de cuyos deudores se haya decretado la quiebra, liquidación judicial o concurso necesario.
Esto se complementa con el Art. 29 y 30 del Dec. 150. El Art. 30 del Dec. 150 se refiere a empresas de intermediación financiera mientras que el Art. 29 se refiere al resto de las empresas.
El Art. 29 establece básicamente 6 condiciones para determinar si un crédito es incobrable:
- Auto declaratorio de la quiebra.
- Concesión de moratoria provisional
- Procesamiento del deudor por delito de insolvencia fraudulenta
- Pago con un cheque sin fondo siempre y cuando se haya realizado la denuncia y se haya hecho la traba de embargo
- Transcurso de 18 meses desde el vencimiento de la obligación
- Otras situaciones análogas.
Es muy común la formación de “Previsiones para Deudores Incobrables” acreditando el rubro integral por un % de las ventas anualmente:
160 Deudores Incobrables
(Cuenta de pérdida)
Previsiones para Deudores Incobrables 160
(Cuenta regularizadora de activos)
Esto explica que cuando se castiga la previsión no se esté pasando por resultados.
160 Previsiones para Deudores Incobrables
(Cuenta regularizadora de activos)
Deudores por Ventas 160
(Cuenta de Activo)
Por lo tanto es estas hipótesis hay que ajustar fiscalmente la formación del año de la previsión y no su castigo.
- Las amortizaciones por desgaste, obsolescencia y agotamiento.
- Las amortizaciones de bienes incorporales, tales como marcas, patentes y privilegios, siempre que importen una inversión real y se identifique al enajenante.
Es necesario saber que las amortizaciones de marcas, patentes y privilegios serán deducibles (siempre que se pueda identificar al enajenante y signifique una inversión real). A su vez el Art. 94 del Dec. 150 establece que no se puede amortizar el valor llave. Asimismo el mencionado artículo dice que los bienes intangibles se amortizan en un período de 5 años. También es importante mencionar que los gastos de organización se deberán amortizar en un período de 3 a 5 años a opción del contribuyente.
- Las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores devengadas a partir de la entrada en vigencia de este impuesto, siempre que no hayan transcurrido más de cinco años a partir del cierre del ejercicio en que se produjo la pérdida, actualizadas por la desvalorización monetaria calculada por la aplicación del IPPN. Esto se analizará en el Capítulo: Pérdidas Fiscales de Ejercicios Anteriores.
- Los sueldos fictos patronales de los titulares de empresas unipersonales o de los socios, cuando se liquide el impuesto al amparo del artículo 47 de este Título por la totalidad de las rentas, dentro de los límites y condiciones que establezca la reglamentación.
- Las siguientes inversiones realizadas por quienes desarrollen actividades agropecuarias serán consideradas como gastos del ejercicio en que se realicen:
- Los cultivos anuales.
- Los de implantación de praderas permanentes.
- Los alambrados.
- Los de construcción y adquisición de tajamares, alumbramientos de agua, tanques australianos, pozos surgentes y semisurgentes, bombas, molinos, cañerías de distribución de agua, bebederos y obras de riego.
- Los de implantación de bosques protectores o de rendimiento.
Finalmente el Art. 22 establece una serie de gastos adicionales que también se pueden deducir de la renta bruta:
- Las remuneraciones por servicios personales prestados dentro o fuera de la relación de dependencia.
- Los depósitos de las AFAPs
- Los gastos y contribuciones realizadas a favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural y similares en cantidades razonables a juicio de la Dirección.
- Las donaciones a Entes Públicos.
- Las donaciones al LATU e INIA con destino a financiar actividades de investigación e innovación en áreas declaradas prioritarias.
Se faculta al Poder Ejecutivo a incluir entre las donaciones admitidas a las efectuadas a instituciones culturales para promover actividades artísticas nacionales así como los gastos en que se incurra para patrocinar actividades nacionales, por su monto real. El poder Ejecutivo reglamentará esta disposición y fijará los límites.
- Los intereses de depósitos realizados en instituciones de intermediación financiera.
- Los intereses de préstamos realizados por organismos internacionales de crédito que integre el Uruguay, y por instituciones financieras estatales del exterior para la financiación a largo plazo de proyectos productivos, en tanto sean necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas.
- Tributos excepto el IRAE e IP y prestaciones coactivas a personas públicas no estatales.
- Los intereses de deudas documentadas en obligaciones, debentures y otros títulos de deuda, siempre que en su emisión se verifique simultáneamente las siguientes condiciones:
- la emisión se haya hecho mediante suscipción pública
- que los títulos tengan cotización bursátil
- Los intereses de deudas documentadas en los instrumentos a que refiere el literal precedente, siempre que sean nominativos y que sus tenedores sean organismos estatales o fondos de ahorro previsional (Ley Nº 16.774, de 27 de setiembre de 1996).
- Las donaciones realizadas en efectivo a la fundación creada con el “Institut Pasteur”
- Los arrendamientos lecheros según la reglamentación.
- Otros gastos que determine el Poder Ejecutivo en atención a la naturaleza de la actividad que los origine, y dentro de los límites que establezca la reglamentación.
De acuerdo al lit. m del Art. 22 es que el Poder Ejecutivo en el Art- 42 del Dec. 150 establece un nómina de 41 literales de otros gastos admitidos.
Un punto interesante es el tratamiento de la publicidad y propaganda. El Art. 42 bis del Dec. 150 establece un tratamiento específico para los gastos de publicidad y propaganda. Si bien se utiliza el mismo tratamiento general, se crea una excepción a la condición de la contraparte. Se dispone que los gastos de publicidad y propaganda correspondientes a servicios que no constituyan para las prestadoras rentas gravadas por el IRAE, serán deducibles en tanto:
- Los prestadores sean entidades que se hallen en goce de personería jurídica y establezcan en sus estatutos que no persiguen fines de lucro.
- Si el prestador es una institución deportiva debe estar afiliada a una asociación reconocida.
- Se toma como tope el menor valor de:
- 2% de los ingresos brutos del ejercicio
- 20% del total de gastos de publicidad y propaganda del ejercicio que deban ser computados por el prestador como renta neta gravada en su liquidación.
Deducciones Incrementadas:
El Art. 23 del Tít. 4 establece una serie de Deducciones Incrementadas es decir que las mismas se pueden deducir una vez y media:
- Los gastos en que se incurra destinados a capacitar al personal en áreas consideradas prioritarias. El Poder Ejecutivo establecerá las áreas consideradas prioritarias a estos efectos. Dichas áreas serán, especialmente, aquellas emergentes del Plan Estratégico Nacional en Materia de Ciencia, Tecnología e Innovación impulsado por el Gabinete Ministerial de la Innovación.
- Los gastos y remuneraciones que el Poder Ejecutivo entienda necesarios para mejorar las concisiones y medio ambiente de trabajo.
- Los gastos en que se incurra para financiar proyectos de investigación y desarrollo científico y tecnológico.
- Los gastos en que incurran por concepto de honorarios a técnicos egresados de ciertas instituciones por asistencias en ciertas áreas prioritarias por el Poder Ejecutivo.
- Los gastos en que incurran las empresas para obtener la certificación de normas ISO.
- Los gastos en que incurran las empresas para obtener la acreditación de ensayos de sus laboratorios bajo las normas internacionalmente admitidas, de acuerdo a las condiciones que establezca el Poder Ejecutivo. Los gastos en que incurran las empresas para obtener la acreditación de ensayos de sus laboratorios bajo las normas internacionalmente admitidas, de acuerdo a las condiciones que establezca el Poder Ejecutivo.
- Gastos correspondientes a compras de semillas etiquetadas por parte de los productores agropecuarios, dentro de los límites que establezca la reglamentación.
- Gastos en que se incurra para la incorporación de material genético animal, a saber: reproductores (machos y hembras), embriones, semen y cualquier otro producto genético resultante de la aplicación de nuevas tecnologías, siempre que se disponga de algún medio de verificación válido que compruebe objetivamente el mérito genético, y que este haya sido generado o certificado por instituciones públicas o personas jurídicas de derecho público no estatal. El Poder Ejecutivo reglamentará cuáles son las instituciones competentes, los conceptos y las partidas deducibles.
- Gastos incurridos en concepto de servicios de software prestados por quienes tributen efectivamente este impuesto.
Asimismo, y sin perjuicio de la deducción de los gastos salariales de acuerdo al régimen general, el literal j establece que se deducirá como gasto adicional en concepto de promoción el 50% de la menor entre las siguientes 3 cifras:
- el excedente que surja de comparar el monto total de los salarios del ejercicio con los salarios del ejercicio anterior, ajustados en ambos casos por el IPC.
- el monto que surja de aplicar a los salarios totales del ejercicio, el porcentaje de aumento del promedio mensual de trabajadores ocupados en el ejercicio respecto al promedio mensual de trabajadores ocupados en el ejercicio inmediato anterior.
- el 50% del monto total de los salarios del ejercicio anterior actualizado por el IPC.
Donaciones: El 25% de los gastos que se incurra se puede deducir libremente mientras que el 75% restante se debe solicitar como certificado de crédito (anticipos). Las entidades comprendidas son:
Educación primaria, Secundaria, Técnico profesional, Formación docente, que atiendan poblaciones cadenciadas en alimentos, vestimenta, útiles, construcción y reparaciones.
- Universidad de la República y fundaciones instituidas por este.
- Consejo de educación Secundaria, Técnico Profesional, Primaria.
- Fundaciones con personería jurídica dedicadas a la atención de personas en el campo de la Salud
- Institutos de Investigación Biológica Clemente Estable
- Instituto Antártico Uruguayo
- Universidades Privadas
- INAU
- Proyectos de fomento artístico cultural
Gastos en el Extranjero: La deducción de cualquier tipo de gasto efectuada por una empresa contribuyente de IRAE, se condiciona a que estos “sean imprescindibles para la obtención de las rentas de fuente uruguaya, en cantidades razonables a juicio de la Administración”. Como vemos esta exigencia es mayor que la impuesta para los gastos contratados localmente. Por lo tanto es necesario contar con la suficiente evidencia que respalde tanto la existencia del servicio recibido, como su importancia y peso, así como también deberá existir la documentación formal del mismo, la cual dependerá del servicio recibido.
Impuestos: Esto se refiere a los impuestos que figuren como pérdida en el Estado de Resultados (Ej.: Impuesto al Patrimonio, Impuesto a la Renta, Tributos municipales, etc.).
En lo que tiene que ver con el IRAE y el IP, éstos no son deducibles. Asimismo tampoco son deducibles las sanciones fiscales (ojo que esto se refiere a los tributos derivados de la DGI).
En cuanto al restos de los tributos (Ej.: tasas bromatológicas, IMABA, IMEBA, contribuciones inmobiliarias, etc.) serán deducibles siempre y cuando sean necesarios para obtener la renta. Es decir que se aplica el principio general.
Remuneraciones: Aquí el punto fundamental para que sea deducible es que se realicen los aportes jubilatorios correspondientes. Es decir el principio general es que “no se pueden deducir aquellas remuneraciones por las cuales no se efectúen aportes”.
Sin embargo en lo que tiene que ver con esto último es importante destacar que existen básicamente 4 partidas por las cuales no es necesario realizar los aportes a la seguridad social, que son:
- Salario Vacacional
- Licencia No Gozada
- Indemnización por despido
- Tickets Alimentación
Igualmente estas cuatro se pueden deducir sin ninguna limitación.
En este mismo artículo se establece que las sociedades que realicen pagos a sus empleados por concepto de distribución de utilidades podrán deducirlas en sus resultados fiscales si se cumple con lo establecido anteriormente (realizar aportes jubilatorios) y dicho gasto podrá ser deducido en el ejercicio en el cual el órgano social lo haya dispuesto.
A su vez hay que saber que las remuneraciones de personal por las cuales no se realicen los aportes a la seguridad social igual se podrán deducir si el régimen vigente no permite realizar los aportes.
A su vez se establece que son deducibles los gastos y las contribuciones efectuadas a favor del personal (ej.: asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, etc.). Este es una especie de literal residual ya que todo lo que no entra en otros se considera aquí. Sin embargo aquí se presenta un tope el cual viene dado por la resolución 174/94. La mencionada resolución establece que los gastos y contribuciones a favor del personal serán deducibles en tanto no superen los siguientes montos y cumplan con las siguientes condiciones:
- El 5% de la renta neta gravada del ejercicio anterior
- Que el beneficio de tales gastos y contribuciones alcancen con carácter general a todos los dependientes de la empresa excluido el dueño socio o director.
A forma de resumen podemos decir hasta aquí:
Se pueden deducir todas aquellas remuneraciones por las cuales se efectúen los aportes y por las que no se hacen aportes también se puede deducir siempre y cuando existe un régimen legal que las exonere (ej.: salario vacacional, indemnización por despido y licencia no gozada).
Los gastos y las contribuciones efectuadas a favor del personal (ej.: asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, etc.). serán deducibles siempre y cuando sean generales y no superen el 5% de la renta gravada del ejercicio anterior.
Es importante destacar algunos puntos importantes en relación a las remuneraciones de directores y socios:
Directores de SA: Serán deducibles hasta el monto por el cual se realizaron los aportes jubilatorios correspondientes
Socios o dueños: Se establece que se admitirá deducir como única retribución de dueño o socio las remuneraciones reales o fictas por las cuales se efectúen los aportes jubilatorios correspondientes, siempre y cuando el socio preste efectivos servicios en la empresa.
Es importante realizar una mención especial sobre lo anterior cuando se dijo “remuneraciones reales o fictas” Se aporta por el mayor entre:
- El mayor de los sueldos (de los empleados o propio)
- 11 Bases Fictas de Contribución.
Aquí es de destacar para que se pueda hacer la deducción se haga efectiva se deben realizar el pago efectivo de la remuneración o se no alcanza que se aporte.
2) CRITERIO DE RECONOCIMIENTO DE RENTAS:
2.1) Intereses Fictos: Este es un tema que en muchas ocasiones genera un poco de confusión aparece regulado en cuando se habla de renta bruta. Aparece en el literal i del Art. 17 del Tít. 4.
Constituyen renta bruta:
“Los intereses fictos, que determine el Poder Ejecutivo, por préstamos o colocaciones, los que no podrán superar las tasas medias del trimestre anterior del mercado de operaciones corrientes de crédito bancario, concretadas sin cláusula de reajuste.
Este literal habla de intereses fictos ganados que recibe la empresa por préstamos o colocaciones que ésta realice. Pero no son cualquier tipo de intereses sino intereses que se dan en determinadas situaciones. Estas situaciones corresponden a operaciones realizadas entre la sociedad que estamos liquidando y personas que no constituyen sujetos pasivos de este impuesto.
De esta manera cuando en una sociedad (ya sea SRL o SA) se produce una operación de préstamo o colocación entre ella y alguien que no sea sujeto pasivo de IRAE (ej.: una persona física cualquiera) será necesario aplicar a los montos prestados o colocados, los intereses fictos que correspondan.
Los intereses fictos que debemos calcular por los préstamos o colocaciones antes mencionados aparecen especificados en el Art. 20 del Dec. 150 y corresponde a:
La tasa media anual efectiva del mercado para grandes y medianas empresas, de operaciones corrientes de crédito bancario en moneda nacional no reajustable o en dólares que corresponda de acuerdo al plazo del préstamo o colocación, publicadas por el Banco Central del Uruguay para el trimestre inmediato anterior al comienzo del ejercicio.
Es necesario hacer las siguientes 3 puntualizaciones en relación al párrafo anterior:
- Cuando se establece la frase “moneda nacional no reajustable o en dólares” se esta haciendo referencia a que nos debemos fijar la moneda en que fue realizada el préstamo o colocación y por consiguiente aplicar la tasa que corresponda. De esta manera si el préstamo o colocación fue realizado en monda nacional entonces vamos a aplicar la tasa del BCU en “monda nacional no reajustable”, mientras que si el préstamo fue realizado en dólares vamos a aplicar la tasa del BCU pero en “dólares”.
- Cuando se establece la frase relativa a que la tasa que se debe aplicar deberá estar “de acuerdo al plazo del préstamo o colocación” se esta diciendo que tenemos que adaptar la tasa que nos da el BCU según el plazo del préstamo. Sin embargo esta equivalencia no es lineal ya que para la tasa del BCU es efectiva anual. Por ejemplo:
| Tasa Efectiva
Anual del BCU |
Para pasar a: |
Operación a Realizar: |
| 34.31% |
1 Mes |
1.3431 elevado a la 30/360 -1 |
| 34.31% |
2 Meses |
1.3431 elevado a la 60/360 -1 |
| 34.31% |
3 Meses |
1.3431 elevado a la 90/360 -1 |
| 34.31% |
4 Meses |
1.3431 elevado a la 120/360 -1 |
| 34.31% |
5 Meses |
1.3431 elevado a la 150/360 -1 |
| 34.31% |
6 Meses |
1.3431 elevado a la 180/360 -1 |
| 34.31% |
7 Meses |
1.3431 elevado a la 210/360 -1 |
| t % |
n Meses |
(t + 1) elevado a la ([(n ×30) /360]) -1 |
- Cuando se establece la frase relativa a que la tasa que se utilice deberá ser la relativa al trimestre inmediato anterior al comienzo del ejercicio esto puede dar a veces lugar a confusiones. Por ejemplo si estoy liquidando el IRAE para el ejercicio comprendido entre el -01/01/15 al 31/12/15- y me dan las siguiente tabla, se debe seleccionar:
| Trimestres |
Tasa Efectiva
Anual del BCU |
| Trimestre Ene.–Mar. 2014 |
12% |
| Trimestre Abr.–Jun. 2014 |
15% |
| Trimestre Jul.–Set. 2014 |
18% |
| Trimestre Oct.–Dic. 2014 |
24% |
| Trimestre Ene.–Mar. 2015 |
32% |
| Trimestre Abr.–Jun. 2015 |
21% |
| Trimestre Jul.–Set. 2015 |
14% |
| Trimestre Oct.–Dic. 2015 |
12% |
Asimismo y con relación a los intereses fictos, el Art. 20 del Dec. 150 establece otros temas interesantes. En este sentido es importante realizar las siguientes 3 puntualizaciones:
- En el tercer párrafo del Art. 20 del Dec. 150 se establece que cuando “el interés devengado sea superior al ficto, no se computará este último”. Es decir que si la sociedad a la que le estamos liquidando el IRAE obtiene un interés superior al ficto entonces que quedo con el anterior. Por ejemplo: una empresa le otorga un prestamos de U$S 100.000 a una Persona x a una tasa del 45%, siendo el interés ficto según normas del BCU de 30%, entonces en este caso me voy a quedar con los intereses que la empresa tiene reconocidos como ganancia y no será necesario calcular el ficto.
- En el cuarto párrafo se establece que cuando el deudor del préstamo o de la colocación realiza actividades gravadas por IRAE no se aplicarán los intereses fictos sino el real.
- Finalmente en la última parte del Art. 20 del Dec. 150 se establece que no se aplicarán los intereses fictos en el caso de tratarse de préstamos realizados al personal de la empresa, siempre y cuando éstos no superen el triple de la remuneración mensual. En el caso en el que se exceda se tomará en cuenta la parte que exceda.
Es decir que en los casos de intereses ganados de un préstamo entre un sujeto pasivo de IRAE y una persona física que realza actividades remuneradas en la empresa, se debe tener en cuenta: i) en caso de préstamos al personal no existe obligación de computar un interés mínimo por préstamos cuyo monto no supere el triple de su retribución mensual nominal y ii) por el monto del préstamo que exceda de tres sueldos se debe computar a efectos como mínimo la tasa anual que fija el BCU
Ejemplo: la empresa XX SA le cobro $ 10 a un empleado por un préstamo que se realizó el 10/02. El capital prestado ascendió a $ 1.300, plazo 30 días, la tasa anual del BCU para el trimestre10 al 12 del 2001 fue de 40.14%. El sueldo del empleado es de $ 100 por mes. Fecha de cierre del ejercicio: 31/12/02
| Préstamo |
1.300 |
| 3 sueldos: $ 100 cada uno |
(300) |
| Excedente |
1.000 |
| Tasa anual efectiva BCU |
40.14% |
| Tasa 30 días: 1.4014 elevado a la 1/12 -1 |
2.85218% |
| $ 1.000 x 2.85218% |
29 |
| Importe contabilizado |
10 |
| Ajuste fiscal (alta) |
19 |
- Venta de casa de comercio: Lit g del Art. 17 del Tit. 4 establece que constituye renta bruta el resultado de la enajenación de una casa de comercio pero para ello es necesario que efectivamente exista una ganancia.
Ejemplo: Se vende una casa de comercio con un valor fiscal de:
Activo fiscal: 100.000
Pasivo fiscal: 70.000
Precio de venta: 90.000
Valor fiscal del patrimonio transferido: 30.000 (100.000 – 70.000)
Asientos fiscales de la operación en la empresa sucesora:
100.000 Activo
60.000 Llave
Pasivo 70.000
Banco/Caja 90.000
Es decir que en este caso no existe una ganancia ya que la diferencia se considera Valor Llave.
Sin embargo, si el precio de venta hubiese sido 20.000 en lugar de 90.000, si hubiese existido una ganancia y por lo tanto un resultado bruto:
100.000 Activo
Ganancia 10.000
Pasivo 70.000
Banco/Caja 20.000
- Retiro de bienes por parte de dueño, socio o accionista: Esto figura en la última parte del Art. 17 del T 4. Se establece que cuando el dueño, socio o accionista retire bienes de cualquier naturaleza se considerará que la operación fue realizada a precios corrientes de venta de los mismos. Por ejemplo, si un accionista retira mercadería de la empresa para su uso particular, entonces yo tengo que realizar una venta como si se lo estuvieses vendiendo a un cliente cualquiera.
3) CRITERIOS DE VALUACION:
3.1) Activos Fijos: Tanto las amortizaciones como las revaluaciones aparecen tratados en el literal D del Art. 21 del T4 y en los Arts. 88 a 93 del Dec. 150.
Los criterios fiscales para la revaluación y amortización de bienes de uso, no difieren en casi nada con los criterios contables ya conocidos.
El literal d del Art. 21 establece que serán deducibles las amortizaciones de bienes por desgaste y obsolescencia.
El Art. 88 y 89 del Dec. 150 establecen que los valores del activo fijo se revaluarán por el IPPM publicado por el INE. Para ejercicios iniciados a partir del 01/01/2016 se toma el IPC. También dice que el valor fiscal de los bienes es aquel que resulte de actualizar el valor por el índice antes mencionado y restarle las amortizaciones acumuladas.
Los artículos 90 y 91 del Dec. 150 hablan de los valores de los inmuebles y sus amortizaciones.
El Art. 93 establece que el costo de los inmuebles del activo fijo es el que resulta de la escritura de adquisición más los gastos inherentes a dicha transacción así como los costos por incorporaciones posteriores excluyendo los intereses por financiación. Asimismo establece que en los casos en los que no puedan determinarse el costo del inmueble ya sea porque fue adquirido en forma gratuita o porque se carece de la documentación correspondiente, entonces se tomará el valor corriente de plaza.
El Art. 92 establece que las amortizaciones de las mejoras serán del 2% para los inmuebles urbanos, sub-urbanos y 3% para los rurales. También establece que la DGI podrá autorizar otros sistemas que considere aceptables en ciertos bienes agotables tales como minas o canteras. En el caso de los bienes o mejoras arrendados, el plazo de amortización no excederá el vencimiento del contrato. Para el comienzo de las amortizaciones se podrá utilizar alguno de los siguientes criterios: el ejercicio siguiente a la adquisición o en el mes siguiente a la adquisición
El Art. 90 habla de los bienes muebles en general, y dice que el porcentaje de amortización de los bienes mueles será fijo y se atenderá al número de años de vida útil probable de dichos bienes. También establece que los automotores 0 Km. serán amortizados en un período no menor a 10 años.
A forma de resumen podemos decir hasta aquí:
Para revaluar y revaluar existe el mismo criterio
Al mes siguiente a la adquisición o al año siguiente a la adquisición
En lo que tiene que ver con los períodos de amortización tenemos en forma obligatoria:
- Inmuebles: Urbanos 2%, Rurales 3%
- Vehículos (0 Km.) 10 años
En lo que tiene que ver con el resto de los bienes del activo fijo, no existen normas específicas acerca de plazos definidos pero en función de ciertas consultas y de la práctica misa, la DGI aconseja:
- Maquinaria 10 años
- Mueble y Útiles 10 años
- Vehículos usados 5 años
- En lo que tiene que ver con los auto elevadores se consideran maquinas y no vehículos y por lo tanto se amortizan en 10 años
3.2) Bienes de Cambio: Todo esto figura en el Art. 80 del Dec. 150 y en el Art. 31 del Tít. 4.
El Art. 30 del Dec. 150 establece:
Art. 31. Valuación de inventarios: Las existencias de mercaderías se computarán al precio de costo de producción, a al precio de adquisición o al precio de costo en plaza en el día de cierre del ejercicio a opción del contribuyente.
Es decir que tenemos:
- Costo de producción
- Costo de adquisición
- Costos en plaza al cierre
En realidad estaríamos hablando de dos criterios a avalúo de bienes de cambio:
- Coso de producción y adquisición: es decir si estamos ante una actividad comercial de compraventa utilizamos el costo de adquisición y si estamos ante una actividad industrial estamos hablando de costo de producción. Ambos criterios son históricos.
- Costo de plaza al cierre: este criterio no es histórico y es el costo de reposición, esta es una opción que la tengo que ejercer desde que comienza el primer ejercicio gravado por IRAE, pero esto no quiere decir que si se elige no se pueda cambiar sino que es necesario pedir autorización a la DGI.
Cuando calculamos el costo de venta hacemos:
Existencia Inicial + Compras – Existencia Final = Costo de Ventas
Para la salida de la mercadería se puede utilizar cualquiera de los sistemas.
El Dec. 150 básicamente establece lo mismo que el Art. 31 del T4, a diferencia que en este caso se amplían un poco más los conceptos de costos de producción, adquisición y compra en plaza. Entre las cosas más interesantes que aporta este artículo es que en el caso del costo de producción dice que no se pueden activar los intereses. En el caso del costo de adquisición dice que se pueden adicionar los gastos incurridos hasta poner los bienes en condiciones de ser utilizados (ej.: fletes, acondicionamientos, etc.).
Luego en el Art. 81 del Dec. 150 se establece que en la valuación global de inventarios no se admitirán las deducciones o aumentos en forma global para ajustar el valor de la mercadería (ej.: revaluación).
También se habla de la Mercadería Fuera de Moda. Este artículo dice que esta mercadería podrá ser valuada por el contribuyente pudiendo la DGI rechazar los conceptos.
El Art. 83 del Dec. 150 establece que los envases que se entreguen conjuntamente con los bienes de cambio constituyen inventarios desde el punto de vista fiscal.
El Art. 84 del Dec. 150 establece que en el caso de los Inmuebles para la Venta, éstos solo podrán ser valuados utilizando las normas antes descriptas en los casos en los cuales la empresa tenga como actividad a la venta de inmuebles.
El Art. 79 del Dec. 150 habla sobre la valuación del cambio de destino de los bienes, es decir cuando un bien de uso pasa a ser bien de cambio o viceversa. Establece que estos cambios por más que se produzcan en la mitad del ejercicio se considerarán ocurridos al inicio del mismo, las reglas que se imponen son las siguientes:
- Si pasa de bien de cambio a bien de uso, su valor fiscal a comienzo del ejercicio se considerará costo a los efectos de la valuación y se comenzará a amortizar como si hubiera sido adquirido en el ejercicio del cambio.
- Si pasa de bien de uso a bien de cambio el valor fiscal al comienzo del ejercicio del cambio se considerará el valor fiscal como el costo del inventario.
3.3) Rentas en Especies: Las rentas en especies aparecen reguladas en el Art. 73 del Dec. 150 Esto se refiere a los bienes y servicios recibidos en pago o permuta. Los criterios utilizados son:
- Si lo que se recibe son títulos o acciones: se valuarán de acuerdo a la cotización de la bolsa de valores al cierre. En los casos en que los valores no cotizaran, entonces hay que tomar el valor nominal.
- Si lo que se recibe son inmuebles: se valuarán por el triple del valor real vigente a la fecha de la operación. Si no existe valor real el valor se determinará por peritos.
- Si se recibe mercadería y demás bienes muebles: se valuarán por el precio de venta en plaza determinado por peritos.
- En otos casos no previstos: se valuarán por los valores corrientes en plaza.
3.4) Moneda Extranjera: Esto aparece regulado en el Art. 74 del Dec. 150. El mencionado artículo establece que la moneda extranjera se valúa a la cotización interbancaria del día anterior al de la operación o al día de valuación exigido.
3.5) Valores mobiliarios y metales preciosos: Esto aparece regulado en el 95 del Dec. 150. Básicamente lo que se plantea es lo siguiente:
- Valores mobiliarios: se toma la cotización que se tenga la fecha de cierre y en el caso de no existir se tomará la anterior más próxima. En el caso en que no se coticen en bolsa se establece que se debe ajustar por inflación (IPPM). Para ejercicios iniciados a partir del 01/01/2016 se tomará el IPC.
- Para las participaciones en el capital de sujetos pasivos de IRAE se deberán tomar el valor patrimonial según las normas de IP. En el caso de tratarse de acciones de SA que coticen en bolsa, se podrá optar por la valuación indicada el punto anterior o la establecida en este punto.
Resumen:
1) Acciones de una SA que cotiza en bolsa (tengo 3 opciones):
- a) Puedo tomar el valor de cotización en la Bolsa de Valores
- b) Puedo considerar el Valor Patrimonial Proporcional según normas de IP
- c) Puedo considerar el costo de de adquisición ajustado por IPC
Puedo elegir la que quiera
2) Acciones de una SA que no cotiza en bolsa (tengo 2 opciones):
- a) Puedo considerar el Valor Patrimonial Proporcional según normas de IP
- b) Puedo considerar el costo de de adquisición ajustado por IPC
Puedo elegir la que quiera
3) Cuotas de una SRL (tengo 1 opciones):
- a) Puedo considerar el Valor Patrimonial Proporcional según normas de IP
4) Valores Mobiliarios (ej.: bonos del tesoro, obligaciones hipotecarias, etc.):
Valor de cotización a fecha de cierre (ej.: 98%, 101%)
La cotización más próxima
El costo de adquisición ajustado por IPPM
Tengo que elegir la opción a y si esos datos no están disponibles debo elegir la opción b o la c.
4) AJUSTE FISCAL POR INFLACIÓN
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
5) RENTAS EXENTAS:
Las Rentas exentas figuran en el Art. 52 del Tít. 4:
- Las correspondientes a compañías de navegación marítima o aérea. En caso de compañías extranjeras la exoneración regirá siempre que en el país de su nacionalidad las compañías uruguayas de igual objeto, gozaren de la misma franquicia.
- Los fletes para el transporte marítimo de bienes al exterior de la República, no incluidos en la exoneración del literal anterior.
- Las derivadas de la realización de actividades agropecuarias comprendidas en el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios, siempre que sean obtenidas por quienes hayan optado por liquidar dicho tributo.
- Las comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas salvo que hayan optado por liquidar IRAE o deban liquidarlo preceptivamente.
- Las obtenidas por los contribuyentes que obtengan ingresos que no superen anualmente el monto que establezca el Poder Ejecutivo. Quedan excluidas de la presente exoneración:
1) Los transportistas terrestres profesionales de carga.
2) Quienes obtengan rentas derivadas de la actividad agropecuaria.
3) Quienes hayan optado por tributar el IRAE.
- Las comprendidas en el Impuesto a la Renta de no Residentes
- Las obtenidas por instituciones de enseñanza o culturales
- Las obtenidas por organismos oficiales de países extranjeros a condición de reciprocidad
- Las provenientes de actividades desarrolladas en el exterior, y en los recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios, depósitos aduaneros y zonas francas, con mercaderías de origen extranjero manifestadas en tránsito o depositadas en dichos exclaves, cuando tales mercaderías no tengan origen en territorio aduanero nacional, ni estén destinadas al mismo. La exoneración será asimismo aplicable cuando las citadas mercaderías tengan por destino el territorio aduanero nacional, siempre que tales operaciones no superen en el ejercicio el 5% (cinco por ciento) del monto total de las enajenaciones de mercaderías en tránsito o depositadas en los exclaves, que se realicen en dicho período. En tal caso será de aplicación al importador el régimen de precios de transferencia.
- Las obtenidas por las Instituciones de Asistencia Médica Colectiva, en tanto se trate de entidades sin fines de lucro.
- Las obtenidas por las entidades gremiales empresariales y de trabajadores.
- Las obtenidas por las personas públicas no estatales.
- Los dividendos o utilidades y las variaciones patrimoniales derivadas de la tenencia de participaciones de capital.
- Las derivadas de la tenencia de acciones de la Corporación Nacional para el Desarrollo.
- Las obtenidas por la Corporación Nacional para el Desarrollo.
- Las obtenidas por los usuarios de zona franca.
- Las incluidas en el régimen del Monotributo y Monotributo Mides.
Tratamiento de los gastos asociados a rentas no gravadas:
En este sentido es necesario tener en cuenta lo siguiente:
- Las rentas no gravadas se dan de baja
- Los gastos directos e indirectos, afectados a obtenerlas se dan de alta.
- Siempre que existan rentas exentas, existen gastos afectados a obtenerlas.
- Los gastos directos se dan de alta sin más trámite.
- Para dar de alta los gastos indirectos hay que realizar ciertos cálculos:
- Determinar los gastos indirectos (administrativos y financieros)
- Calcular un coeficiente técnicamente aceptable:
– Ingresos brutos no gravados / ingresos brutos totales
– Rentas brutas no gravadas / rentas brutas totales
– Activos generadores de rentas no gravadas / activos totales
- Multiplicar ambos conceptos
Por lo general los gastos indirectos son los correspondientes a los “gastos de administración” y los “gastos financieros”.
Para los “gastos de administración” se utiliza cualquiera de los 3 coeficientes definidos en el punto b) precedente.
Por su lado para los “gastos financieros” se utiliza obligatoriamente el coeficiente de activos pero en promedio.
A los efectos de dicho cálculo los rubros de Deudores por Exportación se consideran generadores de rentas gravadas siempre que las rentas derivadas de las operaciones de exportación que den origen a dichos créditos constituyan asimismo rentas gravadas.
En los últimos tiempos, dada la baja del tipo de cambio del dólar, se verificó una situación particular en la cual los activos de los saldos a cobrar por exportación generaron una pérdida en pesos por diferencia de cambio. Por tal motivo, y para mejorar las condiciones de competitividad del sector exportador, surgió el decreto 409/05 en el cual en su artículo 1 se establece que las diferencias de cambio pérdidas originadas en créditos por deudores de exportación, constituyen gastos deducibles a los efectos de la determinación del IRAE. Todo esto para los ejercicios iniciados a partir del primer día del mes siguiente al de la entrada en vigencia del mismo o sea 20/10/05.
Por último es importante mencionar que para poder aplicar los coeficientes mencionados anteriormente se deben tener en cuenta los ajustes ya realizados, por ejemplo si ajusté los intereses ganados, cuando vaya a hacer la proporción tendré que tener en cuenta dicho ajuste.
- PÉRDIDAS DE EJERCICIOS ANTERIORES:
Este tema aparece regulado en el literal f del Art. 21 del T4 y en el Art. 31 del Dec. 150.
El literal n establece que se pueden deducir las perdidas fiscales de ejercicios anteriores siempre y cuando no hallan transcurrido más de 5 años desde el cierre del ejercicio en que se produzco la pérdida. Asimismo establece que las pérdidas deben ser actualizadas por IPPN. Para ejercicios iniciados el 01/01/2016 se toma IPC.
A su vez el Art. 31 del Dec. 150 establece que se deben compensar los resultados positivos con los negativos.
El tema es que se van a poder deducir siempre y cuando existan resultados fiscales positivos.
La presente deducción estará limitada al 50% de la renta neta fiscal obtenida luego de realizar la totalidad de los restantes ajustes de la renta neta
7) EXONERACION POR INVERSIONES
La exoneración por inversiones se basa en una herramienta utilizada por las autoridades tributarias para fomentar la inversión.
La exoneración por inversiones aparece regulada por los Art. 53 al 57 del Tít 4 y los Art. 114 al 121 del Dec. 150.
El Art. 53 del Tít 4 establece una exoneración de un máximo del 40% de la inversión realizada en el ejercicio de:
- Máquinas e instalaciones destinadas a actividades industriales, comerciales y de servicios con exclusión de las financieras y de arrendamientos de inmuebles. Son las utilizadas para realizar la manufactura, la extracción, la conservación, envasado y acondicionamiento de bienes
- Máquinas agrícolas, son las utilizadas por los establecimientos agropecuarios para la producción de bienes primarios.
- Mejoras fijas en el sector agropecuario son tajamares, represas, pozos y perforaciones, molinos de viento y tanques australianos entre otros en el lit. c del Art. 116 del Dec. 150.
- Vehículos utilitarios Son los chasis para camiones, camionetas, tractores para remolque, remolques y zorras. Las camionetas pick-up no entran dentro de este beneficio.
- Bienes muebles destinados al equipamiento y re-equipamiento de hoteles, moteles y paradores.
- Bienes de capital destinados a mejorar la prestación de servicios al turista en entrenamiento, equipamiento, información y traslado son las adquisiciones de TV y ómnibus para el traslado de pasajeros utilizadas por los hoteles
- Equipos para el procesamiento electrónico de datos (no software) y las comunicaciones
- Máquinas y equipos para la innovación y especialización productiva. Según el PE.
- Fertilizantes fosfatados en cualquiera de sus fórmulas con fósforo únicamente, destinados a la instalación y a la refertilización de praderas permanentes. El Poder Ejecutivo establecerá los requisitos para el otorgamiento del beneficio.
Asimismo este mismo artículo establece una exoneración de un máximo del 20% en:
- Construcción y ampliación de hoteles, moteles y paradores
- Construcción de edificios o ampliaciones destinadas a la actividad industrial o agropecuaria.
Es necesario que implique mayor área construida. A su vez en la última parte de este artículo, se establece que las rentas que se exoneren derivadas en el punto anterior no podrán superar el 40% de las rentas netas del ejercicio hasta ese momento.
Es necesario considerar algunas cosas interesantes como ser que los bienes muebles comienzan a ser tenidos en cuenta a partir del momento en que se facture la compra, es decir que si existe una seña de un bien entonces eso no me interesa sino que lo que me va a importar es la fecha a partir de la cual se efectuó la factura. En los casos de bienes muebles de fabricación propia se considerará la inversión en el momento en que se terminó de construir el bien. Sin embargo en el caso de los bienes inmuebles, en aquellas situaciones en las cuales se realizan ampliaciones o construcciones propias, sí se podrá considerar lo invertido hasta el momento.
Volviendo nuevamente al Art. 120 del Dec. 150 se establece un nuevo límite ya que dice que el monto de las rentas exoneradas no podrán ser distribuidos debiéndose acreditar a una reserva denominada: “Reserva por Exoneración Artículo por inversiones”, esta reserva deberá ser creada o incrementada con el monto de las utilidades del ejercicio. Es decir que para que se pueda tener acceso a la exoneración por inversiones, la empresa debe poder tener resultados contables suficientes. En el caso de que no se cuente con resultado contable suficiente se podrá utilizar otras reservas voluntarias o a resultados acumulados.
Por lo tanto tenemos 3 límites para la creación de exoneración por inversiones:
- 40% de los bines muebles y 20% de los bienes inmuebles
- 40% de la renta neta fiscal antes de calcular la exoneración por inversiones
- que haya resultados contables suficientes para realizar la exoneración que se desea.
DE LAS 3 ANTERIORES ME VOY A QUEDAR CON LA MENOR
Los bienes comprendidos por la norma pueden ser nuevos o usados y su uso podrá realizarlo el propietario o un tercero. Ene este sentido cabe destacar la Consulta Nº 3835, la cual establecía la pregunta de si se podía exonerar rentas por inversiones una empresa que giraba en la importación y venta de productos para pintar, que importó máquinas y las entregó a un minorista que efectúe los últimos procesos de fabricación de sus productos, entendió que “las máquinas adquiridas integran el activo fijo de la consultante y se utilizan para realizar la manufactura (Art. 102 del Dec. 840/88 define las máquinas industriales como las utilizadas para realizar la manufactura, la extracción, la conservación, envasado y acondicionamiento de los bienes), por lo que pueden exonerarse dichas rentas”.
Asimismo en la Consulta Nº 3092, la DGI sostuvo que la renta exonerada por aplicación de éste beneficio, por inversiones en bienes comprendidos, cuando se enajenen dentro de los tres años de computada la misma, debe tomarse como renta del año fiscal en que tal hecho acaece, sin perjuicio del resultado de la enajenación.
Otro punto importante a destacar es que la exoneración (ya sea del 40% de los bienes muebles y el 20% de los inmuebles) que no puedo ser tenida en cuenta en la liquidación por alguno de los topes se podrá arrastra con las mismas limitaciones hasta 2 ejercicios más, no siendo posible trasladar los eventuales excedentes de inversiones, que hubieran superado la renta fiscal.
La exoneración establecida en el presente artículo comprenderá exclusivamente a contribuyentes cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior al que se ejecuta la inversión, no superen el equivalente a 10.000.000 UI. Esta limitación no alcanzará a las empresas de transporte profesional de carga, registradas como tales ante el Ministerio de Transporte y Obras Públicas y a las empresas de transporte colectivo de pasajeros que cumplan servicios regulares en régimen de concesión o permiso. Con las mismas condiciones que se disponen en el presente artículo, los porcentajes de exoneración establecidos en el inciso primero y segundo, ascenderán a 60% (sesenta por ciento) y 30% (treinta por ciento) respectivamente, para los contribuyentes cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior al que se ejecuta la inversión, no superen el equivalente a 5:000.000 UI. Las rentas que se exoneren por aplicación de este inciso no podrán superar el 60%, de las rentas netas del ejercicio, una vez deducidas las exoneradas por otras disposiciones.
[1] Esto figura en el Art. 6 del Tít. 4. La opción podrá ser ejercida para:
La totalidad de las rentas del contribuyente de IRPF salvo para las rentas originadas en jubilaciones, pensiones y de las obtenidas en relación de dependencia.
La totalidad de las rentas derivadas del factor capital.
La totalidad de las rentas derivadas del factor trabajo con exclusión de las rentas originadas en jubilaciones, pensiones y de las obtenidas en relación de dependencia.
[2] Se considera que una persona física es residente cuando se cualquiera de las siguientes circunstancias: permanezca más de 183 días en la república, que radique en territorio nacional el núcleo principal o la base de sus actividades. Existen otros sujetos incluidos los cuales figuran en la última parte del Art. 14 de la Ley.
ASPECTOS BASICOS IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES ECONOMICAS
El Impuesto a la Renta de Actividades Económicas (en adelante IRAE), grava las rentas de fuente uruguaya de las actividades económicas de cualquier naturaleza (industriales, comerciales, agropecuarias y de servicios).
1.1) Vigencia:
Para los actuales contribuyentes del impuesto a la renta, este regirá desde la fecha de comienzo del primer ejercicio económico de la empresa que se inicie con posterioridad al 1º de julio de 2007.
Para los demás contribuyentes regirá inmediatamente a partir del 1º de julio de 2007.
Año fiscal. Las rentas se imputarán al año fiscal en que termine el ejercicio económico anual de la empresa siempre que lleve contabilidad suficiente. En caso contrario el ejercicio económico coincidirá con el año civil.
Los sujetos pasivos que desarrollen actividades agropecuarias cerrarán ejercicio al 30 de junio de cada año salvo que conjuntamente con las actividades agropecuarias se realicen actividades industriales y se lleve contabilidad suficiente en cuyo caso el ejercicio fiscal coincidirá con el económico. Todo esto figura en el Art. 8 del Tít. 4.
1.2) Fuente Uruguaya:
Se consideran de fuente uruguaya las provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en Uruguay, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los negocios jurídicos. Todo esto figura en el Art. 7 del Tít. 4.
Un punto a resaltar es lo relativo al Art. 7 del Tít. 4 en el cual se establece que se consideran de fuente uruguaya en tanto se vinculen a la obtención de rentas comprendidas en este impuesto, las obtenidas por servicios prestados desde el exterior a contribuyentes de IRAE.
1.3) Rentas Comprendidas:
Esto figura en el Art. 2 Tít. 4. Rentas Comprendidas.- Constituyen rentas compendiadas:
Las rentas empresariales
Las asimiladas a rentas empresariales por la habitualidad en la enajenación de inmuebles.
Las comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF), obtenidas por quienes opten por liquidar este impuesto o por quienes deban tributarlo por superar el límite de ingresos que determine el poder ejecutivo.[1]
- Las rentas empresariales:
Las obtenidas por los siguientes sujetos cualquiera sea el factor utilizado:
- Sociedades comerciales, excepto las de hecho.
- Asociaciones y sociedades agrarias y sociedades civiles con objeto agrario.
- Establecimientos permanentes de entidades no residentes.
- Entes Autónomos y Servicios Descentralizados.
- Fondos de Inversión Cerrados de Crédito y los Fideicomisos, con excepción de los de garantía.
Las que no se encuentren en el punto anterior y se derive de:
- Entidades no mencionadas anteriormente y realicen actividades lucrativas, industriales y comerciales y de servicios, realizada por empresas.
- Entidades no mencionadas anteriormente y realicen actividades agropecuarias destinadas a obtener productos primarios, vegetales o animales.
Todo esto figura en el Art. 6 del Tít. 4
Definición de Establecimiento Permanente:
En lo que tiene que ver con los sujetos pasivos del IRAE cabe resalar un aspecto importante a considerar que tiene que ver con el concepto de “establecimiento permanente”. Esto figura en el lit. b del Art. 10 del Tít. 4.
Se refiere a cuando una persona física, jurídica o cualquier otra entidad, no residente en el país[2], realice toda o parte de su actividad por medio de un lugar fijo de negocios en la República, se entenderá que existe establecimiento permanente. La expresión “establecimiento permanente” comprende:
- Las sedes de dirección.
- Las sucursales
- Las oficinas
- Las Fábricas
- Los Talleres.
- Las Minas
- Las obras de proyectos en construcción.
Por otro lado, se considera que la expresión “establecimiento permanente” no incluye:
- La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercaderías pertenecientes a la entidad del exterior.
- El mantenimiento de un depósito de bienes o mercaderías pertenecientes a una entidad del exterior con el único fin de almacenarlas, exponerlas.
- El mantenimiento de un depósito de bienes o mercaderías pertenecientes a la entidad del exterior con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.
- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercaderías, o de recoger información, para la entidad del exterior.
- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los numerales 1 a 5, a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio
No se considera que un no residente tiene un establecimiento permanente por el mero hecho de que realice sus actividades en la república por medio de un corredor, un comisionista o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
En lo que tiene que ver con los sujetos pasivos, el Art. 12 establece que las personas del exterior que obtengan rentas a través de un establecimiento permanente, estarán obligados a designar una persona física o jurídica residente en territorio nacional, para que se presente ante la administración tributaria en relación a sus obligaciones tributarias.
1) RESTRICCIONES DE GASTOS:
1.1) PRINCIPIO GENERAL DE DEDUCIBILIDAD DE GASTOS:
El tratamiento de los gastos deducibles esta comprendido en los artículo que van del 19 al 26 del Tít. 4.
El Art. 19 del Tít 10 establece el principio básico de deducibilidad de gastos el cual dice que “se pueden deducir todos los gastos para obtener y conservar la renta debidamente documentado”. Asimismo establece una restricción la cual establece que solo se puede deducir aquellos gastos para los cuales la contraparte este gravada por IRAE, IRPF o por el IRNR o por una imposición a la renta en el exterior.
Por otro lado, el Art. 20 del Tít. 4 establece el tema de la deducción proporcional. Es por este punto que podemos clasificar a nuestros proveedores de bienes y servicios en tres categorías:
- Los que tributan IRPF
- Los que tributan IRNR o se trate de servicios prestados desde el exterior
- Los que tributan IRAE
- a) Los que tributan IRPF: Cuando la contraparte sea sujeto pasivo de IRPF, tengo asimismo 2 sub-categorías que son Categoría I y los que son de Categoría II. En la categoría I (rendimiento de capital e incrementos patrimoniales), la deducción estará limitada al monto que surja de aplicar al gasto el cociente entre la tasa aplicable a dicha renta 12% y la tasa del 25% del IRAE.
Ej.: se gasto 1000 por mes en un alquiler de una oficina y el mismo se pago a una persona física, por lo tanto el gasto total es de 12.000 anuales por lo tanto la tasa para la persona física es del 12% y por lo tanto yo no puedo deducir 12.000 sino que a esos
12 = 0.48 es decir que solo puedo deducir el 48% de los 12.000
25
En el caso se tratarse de contribuyentes de la Categoría II o sea de servicios personales la deducción será 100% independientemente de que se trate de dependientes o independientes.
- b) Los que tributan IRNR o se trate de servicios prestados desde el exterior: Si se trata de servicios prestados desde el exterior que caigan dentro del IRNR tengo que fijarme cuanto es la tasa efectiva que esas personas pagan en el exterior y se me presenta la siguiente situación :
- Tasa Efectiva Exterior + Tasa IRNR ≥ Tasa IRAE = Deducción 100%
- Tasa Efectiva Exterior + Tasa IRNR ≤ Tasa IRAE = Deducción Proporcional.
Si se trata de servicios prestados desde el exterior me tendré que fijar cuanto es la tasa efectiva que pagan en el exterior y tendré la siguiente situación:
- Tasa Efectiva Exterior ≥ Tasa IRAE = Deducción 100%
- Tasa Efectiva Exterior ≤ Tasa IRAE = Deducción Proporcional.
- c) Los que tributan IRAE: Aquí la deducción será del 100%, pero el problema que se genera en este punto es analizar si el que supuestamente esta gravado con IRAE se encuentra en alguna de las situación de exoneración o no inclusión en cuyo caso la deducción será del 0%, por ejemplo las pequeñas empresas.
Por otra parte el Art. 21 del Tít. 4 establece una lista taxativa a deducir de la renta bruta de otras pérdidas admitidas:
- Las pérdidas ocasionadas por caso fortuito o fuerza mayor, en la parte no cubierta por indemnización o seguro en la forma y condiciones que determine la reglamentación.
- Las pérdidas originadas por delitos cometidos por terceros contra los bienes aplicados a la obtención de rentas gravadas, en cuanto no fueran cubiertas por indemnización o seguro.
- Créditos incobrables en la forma y condiciones que determine la reglamentación. En los casos de concordatos preventivos, moratorias o concursos civiles voluntarios, los créditos de los acreedores, se consideraran incobrables a todos los efectos de los tributos recaudados por la DGI, desde el momento de la concesión de la moratoria provisional. Igual tratamiento de incobrabilidad recibirán desde el auto declaratorio, los créditos respecto de cuyos deudores se haya decretado la quiebra, liquidación judicial o concurso necesario.
Esto se complementa con el Art. 29 y 30 del Dec. 150. El Art. 30 del Dec. 150 se refiere a empresas de intermediación financiera mientras que el Art. 29 se refiere al resto de las empresas.
El Art. 29 establece básicamente 6 condiciones para determinar si un crédito es incobrable:
- Auto declaratorio de la quiebra.
- Concesión de moratoria provisional
- Procesamiento del deudor por delito de insolvencia fraudulenta
- Pago con un cheque sin fondo siempre y cuando se haya realizado la denuncia y se haya hecho la traba de embargo
- Transcurso de 18 meses desde el vencimiento de la obligación
- Otras situaciones análogas.
Es muy común la formación de “Previsiones para Deudores Incobrables” acreditando el rubro integral por un % de las ventas anualmente:
160 Deudores Incobrables
(Cuenta de pérdida)
Previsiones para Deudores Incobrables 160
(Cuenta regularizadora de activos)
Esto explica que cuando se castiga la previsión no se esté pasando por resultados.
160 Previsiones para Deudores Incobrables
(Cuenta regularizadora de activos)
Deudores por Ventas 160
(Cuenta de Activo)
Por lo tanto es estas hipótesis hay que ajustar fiscalmente la formación del año de la previsión y no su castigo.
- Las amortizaciones por desgaste, obsolescencia y agotamiento.
- Las amortizaciones de bienes incorporales, tales como marcas, patentes y privilegios, siempre que importen una inversión real y se identifique al enajenante.
Es necesario saber que las amortizaciones de marcas, patentes y privilegios serán deducibles (siempre que se pueda identificar al enajenante y signifique una inversión real). A su vez el Art. 94 del Dec. 150 establece que no se puede amortizar el valor llave. Asimismo el mencionado artículo dice que los bienes intangibles se amortizan en un período de 5 años. También es importante mencionar que los gastos de organización se deberán amortizar en un período de 3 a 5 años a opción del contribuyente.
- Las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores devengadas a partir de la entrada en vigencia de este impuesto, siempre que no hayan transcurrido más de cinco años a partir del cierre del ejercicio en que se produjo la pérdida, actualizadas por la desvalorización monetaria calculada por la aplicación del IPPN. Esto se analizará en el Capítulo: Pérdidas Fiscales de Ejercicios Anteriores.
- Los sueldos fictos patronales de los titulares de empresas unipersonales o de los socios, cuando se liquide el impuesto al amparo del artículo 47 de este Título por la totalidad de las rentas, dentro de los límites y condiciones que establezca la reglamentación.
- Las siguientes inversiones realizadas por quienes desarrollen actividades agropecuarias serán consideradas como gastos del ejercicio en que se realicen:
- Los cultivos anuales.
- Los de implantación de praderas permanentes.
- Los alambrados.
- Los de construcción y adquisición de tajamares, alumbramientos de agua, tanques australianos, pozos surgentes y semisurgentes, bombas, molinos, cañerías de distribución de agua, bebederos y obras de riego.
- Los de implantación de bosques protectores o de rendimiento.
Finalmente el Art. 22 establece una serie de gastos adicionales que también se pueden deducir de la renta bruta:
- Las remuneraciones por servicios personales prestados dentro o fuera de la relación de dependencia.
- Los depósitos de las AFAPs
- Los gastos y contribuciones realizadas a favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural y similares en cantidades razonables a juicio de la Dirección.
- Las donaciones a Entes Públicos.
- Las donaciones al LATU e INIA con destino a financiar actividades de investigación e innovación en áreas declaradas prioritarias.
Se faculta al Poder Ejecutivo a incluir entre las donaciones admitidas a las efectuadas a instituciones culturales para promover actividades artísticas nacionales así como los gastos en que se incurra para patrocinar actividades nacionales, por su monto real. El poder Ejecutivo reglamentará esta disposición y fijará los límites.
- Los intereses de depósitos realizados en instituciones de intermediación financiera.
- Los intereses de préstamos realizados por organismos internacionales de crédito que integre el Uruguay, y por instituciones financieras estatales del exterior para la financiación a largo plazo de proyectos productivos, en tanto sean necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas.
- Tributos excepto el IRAE e IP y prestaciones coactivas a personas públicas no estatales.
- Los intereses de deudas documentadas en obligaciones, debentures y otros títulos de deuda, siempre que en su emisión se verifique simultáneamente las siguientes condiciones:
- la emisión se haya hecho mediante suscipción pública
- que los títulos tengan cotización bursátil
- Los intereses de deudas documentadas en los instrumentos a que refiere el literal precedente, siempre que sean nominativos y que sus tenedores sean organismos estatales o fondos de ahorro previsional (Ley Nº 16.774, de 27 de setiembre de 1996).
- Las donaciones realizadas en efectivo a la fundación creada con el “Institut Pasteur”
- Los arrendamientos lecheros según la reglamentación.
- Otros gastos que determine el Poder Ejecutivo en atención a la naturaleza de la actividad que los origine, y dentro de los límites que establezca la reglamentación.
De acuerdo al lit. m del Art. 22 es que el Poder Ejecutivo en el Art- 42 del Dec. 150 establece un nómina de 41 literales de otros gastos admitidos.
Un punto interesante es el tratamiento de la publicidad y propaganda. El Art. 42 bis del Dec. 150 establece un tratamiento específico para los gastos de publicidad y propaganda. Si bien se utiliza el mismo tratamiento general, se crea una excepción a la condición de la contraparte. Se dispone que los gastos de publicidad y propaganda correspondientes a servicios que no constituyan para las prestadoras rentas gravadas por el IRAE, serán deducibles en tanto:
- Los prestadores sean entidades que se hallen en goce de personería jurídica y establezcan en sus estatutos que no persiguen fines de lucro.
- Si el prestador es una institución deportiva debe estar afiliada a una asociación reconocida.
- Se toma como tope el menor valor de:
- 2% de los ingresos brutos del ejercicio
- 20% del total de gastos de publicidad y propaganda del ejercicio que deban ser computados por el prestador como renta neta gravada en su liquidación.
Deducciones Incrementadas:
El Art. 23 del Tít. 4 establece una serie de Deducciones Incrementadas es decir que las mismas se pueden deducir una vez y media:
- Los gastos en que se incurra destinados a capacitar al personal en áreas consideradas prioritarias. El Poder Ejecutivo establecerá las áreas consideradas prioritarias a estos efectos. Dichas áreas serán, especialmente, aquellas emergentes del Plan Estratégico Nacional en Materia de Ciencia, Tecnología e Innovación impulsado por el Gabinete Ministerial de la Innovación.
- Los gastos y remuneraciones que el Poder Ejecutivo entienda necesarios para mejorar las concisiones y medio ambiente de trabajo.
- Los gastos en que se incurra para financiar proyectos de investigación y desarrollo científico y tecnológico.
- Los gastos en que incurran por concepto de honorarios a técnicos egresados de ciertas instituciones por asistencias en ciertas áreas prioritarias por el Poder Ejecutivo.
- Los gastos en que incurran las empresas para obtener la certificación de normas ISO.
- Los gastos en que incurran las empresas para obtener la acreditación de ensayos de sus laboratorios bajo las normas internacionalmente admitidas, de acuerdo a las condiciones que establezca el Poder Ejecutivo. Los gastos en que incurran las empresas para obtener la acreditación de ensayos de sus laboratorios bajo las normas internacionalmente admitidas, de acuerdo a las condiciones que establezca el Poder Ejecutivo.
- Gastos correspondientes a compras de semillas etiquetadas por parte de los productores agropecuarios, dentro de los límites que establezca la reglamentación.
- Gastos en que se incurra para la incorporación de material genético animal, a saber: reproductores (machos y hembras), embriones, semen y cualquier otro producto genético resultante de la aplicación de nuevas tecnologías, siempre que se disponga de algún medio de verificación válido que compruebe objetivamente el mérito genético, y que este haya sido generado o certificado por instituciones públicas o personas jurídicas de derecho público no estatal. El Poder Ejecutivo reglamentará cuáles son las instituciones competentes, los conceptos y las partidas deducibles.
- Gastos incurridos en concepto de servicios de software prestados por quienes tributen efectivamente este impuesto.
Asimismo, y sin perjuicio de la deducción de los gastos salariales de acuerdo al régimen general, el literal j establece que se deducirá como gasto adicional en concepto de promoción el 50% de la menor entre las siguientes 3 cifras:
- el excedente que surja de comparar el monto total de los salarios del ejercicio con los salarios del ejercicio anterior, ajustados en ambos casos por el IPC.
- el monto que surja de aplicar a los salarios totales del ejercicio, el porcentaje de aumento del promedio mensual de trabajadores ocupados en el ejercicio respecto al promedio mensual de trabajadores ocupados en el ejercicio inmediato anterior.
- el 50% del monto total de los salarios del ejercicio anterior actualizado por el IPC.
Donaciones: El 25% de los gastos que se incurra se puede deducir libremente mientras que el 75% restante se debe solicitar como certificado de crédito (anticipos). Las entidades comprendidas son:
Educación primaria, Secundaria, Técnico profesional, Formación docente, que atiendan poblaciones cadenciadas en alimentos, vestimenta, útiles, construcción y reparaciones.
- Universidad de la República y fundaciones instituidas por este.
- Consejo de educación Secundaria, Técnico Profesional, Primaria.
- Fundaciones con personería jurídica dedicadas a la atención de personas en el campo de la Salud
- Institutos de Investigación Biológica Clemente Estable
- Instituto Antártico Uruguayo
- Universidades Privadas
- INAU
- Proyectos de fomento artístico cultural
Gastos en el Extranjero: La deducción de cualquier tipo de gasto efectuada por una empresa contribuyente de IRAE, se condiciona a que estos “sean imprescindibles para la obtención de las rentas de fuente uruguaya, en cantidades razonables a juicio de la Administración”. Como vemos esta exigencia es mayor que la impuesta para los gastos contratados localmente. Por lo tanto es necesario contar con la suficiente evidencia que respalde tanto la existencia del servicio recibido, como su importancia y peso, así como también deberá existir la documentación formal del mismo, la cual dependerá del servicio recibido.
Impuestos: Esto se refiere a los impuestos que figuren como pérdida en el Estado de Resultados (Ej.: Impuesto al Patrimonio, Impuesto a la Renta, Tributos municipales, etc.).
En lo que tiene que ver con el IRAE y el IP, éstos no son deducibles. Asimismo tampoco son deducibles las sanciones fiscales (ojo que esto se refiere a los tributos derivados de la DGI).
En cuanto al restos de los tributos (Ej.: tasas bromatológicas, IMABA, IMEBA, contribuciones inmobiliarias, etc.) serán deducibles siempre y cuando sean necesarios para obtener la renta. Es decir que se aplica el principio general.
Remuneraciones: Aquí el punto fundamental para que sea deducible es que se realicen los aportes jubilatorios correspondientes. Es decir el principio general es que “no se pueden deducir aquellas remuneraciones por las cuales no se efectúen aportes”.
Sin embargo en lo que tiene que ver con esto último es importante destacar que existen básicamente 4 partidas por las cuales no es necesario realizar los aportes a la seguridad social, que son:
- Salario Vacacional
- Licencia No Gozada
- Indemnización por despido
- Tickets Alimentación
Igualmente estas cuatro se pueden deducir sin ninguna limitación.
En este mismo artículo se establece que las sociedades que realicen pagos a sus empleados por concepto de distribución de utilidades podrán deducirlas en sus resultados fiscales si se cumple con lo establecido anteriormente (realizar aportes jubilatorios) y dicho gasto podrá ser deducido en el ejercicio en el cual el órgano social lo haya dispuesto.
A su vez hay que saber que las remuneraciones de personal por las cuales no se realicen los aportes a la seguridad social igual se podrán deducir si el régimen vigente no permite realizar los aportes.
A su vez se establece que son deducibles los gastos y las contribuciones efectuadas a favor del personal (ej.: asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, etc.). Este es una especie de literal residual ya que todo lo que no entra en otros se considera aquí. Sin embargo aquí se presenta un tope el cual viene dado por la resolución 174/94. La mencionada resolución establece que los gastos y contribuciones a favor del personal serán deducibles en tanto no superen los siguientes montos y cumplan con las siguientes condiciones:
- El 5% de la renta neta gravada del ejercicio anterior
- Que el beneficio de tales gastos y contribuciones alcancen con carácter general a todos los dependientes de la empresa excluido el dueño socio o director.
A forma de resumen podemos decir hasta aquí:
Se pueden deducir todas aquellas remuneraciones por las cuales se efectúen los aportes y por las que no se hacen aportes también se puede deducir siempre y cuando existe un régimen legal que las exonere (ej.: salario vacacional, indemnización por despido y licencia no gozada).
Los gastos y las contribuciones efectuadas a favor del personal (ej.: asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, etc.). serán deducibles siempre y cuando sean generales y no superen el 5% de la renta gravada del ejercicio anterior.
Es importante destacar algunos puntos importantes en relación a las remuneraciones de directores y socios:
Directores de SA: Serán deducibles hasta el monto por el cual se realizaron los aportes jubilatorios correspondientes
Socios o dueños: Se establece que se admitirá deducir como única retribución de dueño o socio las remuneraciones reales o fictas por las cuales se efectúen los aportes jubilatorios correspondientes, siempre y cuando el socio preste efectivos servicios en la empresa.
Es importante realizar una mención especial sobre lo anterior cuando se dijo “remuneraciones reales o fictas” Se aporta por el mayor entre:
- El mayor de los sueldos (de los empleados o propio)
- 11 Bases Fictas de Contribución.
Aquí es de destacar para que se pueda hacer la deducción se haga efectiva se deben realizar el pago efectivo de la remuneración o se no alcanza que se aporte.
2) CRITERIO DE RECONOCIMIENTO DE RENTAS:
2.1) Intereses Fictos: Este es un tema que en muchas ocasiones genera un poco de confusión aparece regulado en cuando se habla de renta bruta. Aparece en el literal i del Art. 17 del Tít. 4.
Constituyen renta bruta:
“Los intereses fictos, que determine el Poder Ejecutivo, por préstamos o colocaciones, los que no podrán superar las tasas medias del trimestre anterior del mercado de operaciones corrientes de crédito bancario, concretadas sin cláusula de reajuste.
Este literal habla de intereses fictos ganados que recibe la empresa por préstamos o colocaciones que ésta realice. Pero no son cualquier tipo de intereses sino intereses que se dan en determinadas situaciones. Estas situaciones corresponden a operaciones realizadas entre la sociedad que estamos liquidando y personas que no constituyen sujetos pasivos de este impuesto.
De esta manera cuando en una sociedad (ya sea SRL o SA) se produce una operación de préstamo o colocación entre ella y alguien que no sea sujeto pasivo de IRAE (ej.: una persona física cualquiera) será necesario aplicar a los montos prestados o colocados, los intereses fictos que correspondan.
Los intereses fictos que debemos calcular por los préstamos o colocaciones antes mencionados aparecen especificados en el Art. 20 del Dec. 150 y corresponde a:
La tasa media anual efectiva del mercado para grandes y medianas empresas, de operaciones corrientes de crédito bancario en moneda nacional no reajustable o en dólares que corresponda de acuerdo al plazo del préstamo o colocación, publicadas por el Banco Central del Uruguay para el trimestre inmediato anterior al comienzo del ejercicio.
Es necesario hacer las siguientes 3 puntualizaciones en relación al párrafo anterior:
- Cuando se establece la frase “moneda nacional no reajustable o en dólares” se esta haciendo referencia a que nos debemos fijar la moneda en que fue realizada el préstamo o colocación y por consiguiente aplicar la tasa que corresponda. De esta manera si el préstamo o colocación fue realizado en monda nacional entonces vamos a aplicar la tasa del BCU en “monda nacional no reajustable”, mientras que si el préstamo fue realizado en dólares vamos a aplicar la tasa del BCU pero en “dólares”.
- Cuando se establece la frase relativa a que la tasa que se debe aplicar deberá estar “de acuerdo al plazo del préstamo o colocación” se esta diciendo que tenemos que adaptar la tasa que nos da el BCU según el plazo del préstamo. Sin embargo esta equivalencia no es lineal ya que para la tasa del BCU es efectiva anual. Por ejemplo:
| Tasa Efectiva
Anual del BCU |
Para pasar a: |
Operación a Realizar: |
| 34.31% |
1 Mes |
1.3431 elevado a la 30/360 -1 |
| 34.31% |
2 Meses |
1.3431 elevado a la 60/360 -1 |
| 34.31% |
3 Meses |
1.3431 elevado a la 90/360 -1 |
| 34.31% |
4 Meses |
1.3431 elevado a la 120/360 -1 |
| 34.31% |
5 Meses |
1.3431 elevado a la 150/360 -1 |
| 34.31% |
6 Meses |
1.3431 elevado a la 180/360 -1 |
| 34.31% |
7 Meses |
1.3431 elevado a la 210/360 -1 |
| t % |
n Meses |
(t + 1) elevado a la ([(n ×30) /360]) -1 |
- Cuando se establece la frase relativa a que la tasa que se utilice deberá ser la relativa al trimestre inmediato anterior al comienzo del ejercicio esto puede dar a veces lugar a confusiones. Por ejemplo si estoy liquidando el IRAE para el ejercicio comprendido entre el -01/01/15 al 31/12/15- y me dan las siguiente tabla, se debe seleccionar:
| Trimestres |
Tasa Efectiva
Anual del BCU |
| Trimestre Ene.–Mar. 2014 |
12% |
| Trimestre Abr.–Jun. 2014 |
15% |
| Trimestre Jul.–Set. 2014 |
18% |
| Trimestre Oct.–Dic. 2014 |
24% |
| Trimestre Ene.–Mar. 2015 |
32% |
| Trimestre Abr.–Jun. 2015 |
21% |
| Trimestre Jul.–Set. 2015 |
14% |
| Trimestre Oct.–Dic. 2015 |
12% |
Asimismo y con relación a los intereses fictos, el Art. 20 del Dec. 150 establece otros temas interesantes. En este sentido es importante realizar las siguientes 3 puntualizaciones:
- En el tercer párrafo del Art. 20 del Dec. 150 se establece que cuando “el interés devengado sea superior al ficto, no se computará este último”. Es decir que si la sociedad a la que le estamos liquidando el IRAE obtiene un interés superior al ficto entonces que quedo con el anterior. Por ejemplo: una empresa le otorga un prestamos de U$S 100.000 a una Persona x a una tasa del 45%, siendo el interés ficto según normas del BCU de 30%, entonces en este caso me voy a quedar con los intereses que la empresa tiene reconocidos como ganancia y no será necesario calcular el ficto.
- En el cuarto párrafo se establece que cuando el deudor del préstamo o de la colocación realiza actividades gravadas por IRAE no se aplicarán los intereses fictos sino el real.
- Finalmente en la última parte del Art. 20 del Dec. 150 se establece que no se aplicarán los intereses fictos en el caso de tratarse de préstamos realizados al personal de la empresa, siempre y cuando éstos no superen el triple de la remuneración mensual. En el caso en el que se exceda se tomará en cuenta la parte que exceda.
Es decir que en los casos de intereses ganados de un préstamo entre un sujeto pasivo de IRAE y una persona física que realza actividades remuneradas en la empresa, se debe tener en cuenta: i) en caso de préstamos al personal no existe obligación de computar un interés mínimo por préstamos cuyo monto no supere el triple de su retribución mensual nominal y ii) por el monto del préstamo que exceda de tres sueldos se debe computar a efectos como mínimo la tasa anual que fija el BCU
Ejemplo: la empresa XX SA le cobro $ 10 a un empleado por un préstamo que se realizó el 10/02. El capital prestado ascendió a $ 1.300, plazo 30 días, la tasa anual del BCU para el trimestre10 al 12 del 2001 fue de 40.14%. El sueldo del empleado es de $ 100 por mes. Fecha de cierre del ejercicio: 31/12/02
| Préstamo |
1.300 |
| 3 sueldos: $ 100 cada uno |
(300) |
| Excedente |
1.000 |
| Tasa anual efectiva BCU |
40.14% |
| Tasa 30 días: 1.4014 elevado a la 1/12 -1 |
2.85218% |
| $ 1.000 x 2.85218% |
29 |
| Importe contabilizado |
10 |
| Ajuste fiscal (alta) |
19 |
- Venta de casa de comercio: Lit g del Art. 17 del Tit. 4 establece que constituye renta bruta el resultado de la enajenación de una casa de comercio pero para ello es necesario que efectivamente exista una ganancia.
Ejemplo: Se vende una casa de comercio con un valor fiscal de:
Activo fiscal: 100.000
Pasivo fiscal: 70.000
Precio de venta: 90.000
Valor fiscal del patrimonio transferido: 30.000 (100.000 – 70.000)
Asientos fiscales de la operación en la empresa sucesora:
100.000 Activo
60.000 Llave
Pasivo 70.000
Banco/Caja 90.000
Es decir que en este caso no existe una ganancia ya que la diferencia se considera Valor Llave.
Sin embargo, si el precio de venta hubiese sido 20.000 en lugar de 90.000, si hubiese existido una ganancia y por lo tanto un resultado bruto:
100.000 Activo
Ganancia 10.000
Pasivo 70.000
Banco/Caja 20.000
- Retiro de bienes por parte de dueño, socio o accionista: Esto figura en la última parte del Art. 17 del T 4. Se establece que cuando el dueño, socio o accionista retire bienes de cualquier naturaleza se considerará que la operación fue realizada a precios corrientes de venta de los mismos. Por ejemplo, si un accionista retira mercadería de la empresa para su uso particular, entonces yo tengo que realizar una venta como si se lo estuvieses vendiendo a un cliente cualquiera.
3) CRITERIOS DE VALUACION:
3.1) Activos Fijos: Tanto las amortizaciones como las revaluaciones aparecen tratados en el literal D del Art. 21 del T4 y en los Arts. 88 a 93 del Dec. 150.
Los criterios fiscales para la revaluación y amortización de bienes de uso, no difieren en casi nada con los criterios contables ya conocidos.
El literal d del Art. 21 establece que serán deducibles las amortizaciones de bienes por desgaste y obsolescencia.
El Art. 88 y 89 del Dec. 150 establecen que los valores del activo fijo se revaluarán por el IPPM publicado por el INE. Para ejercicios iniciados a partir del 01/01/2016 se toma el IPC. También dice que el valor fiscal de los bienes es aquel que resulte de actualizar el valor por el índice antes mencionado y restarle las amortizaciones acumuladas.
Los artículos 90 y 91 del Dec. 150 hablan de los valores de los inmuebles y sus amortizaciones.
El Art. 93 establece que el costo de los inmuebles del activo fijo es el que resulta de la escritura de adquisición más los gastos inherentes a dicha transacción así como los costos por incorporaciones posteriores excluyendo los intereses por financiación. Asimismo establece que en los casos en los que no puedan determinarse el costo del inmueble ya sea porque fue adquirido en forma gratuita o porque se carece de la documentación correspondiente, entonces se tomará el valor corriente de plaza.
El Art. 92 establece que las amortizaciones de las mejoras serán del 2% para los inmuebles urbanos, sub-urbanos y 3% para los rurales. También establece que la DGI podrá autorizar otros sistemas que considere aceptables en ciertos bienes agotables tales como minas o canteras. En el caso de los bienes o mejoras arrendados, el plazo de amortización no excederá el vencimiento del contrato. Para el comienzo de las amortizaciones se podrá utilizar alguno de los siguientes criterios: el ejercicio siguiente a la adquisición o en el mes siguiente a la adquisición
El Art. 90 habla de los bienes muebles en general, y dice que el porcentaje de amortización de los bienes mueles será fijo y se atenderá al número de años de vida útil probable de dichos bienes. También establece que los automotores 0 Km. serán amortizados en un período no menor a 10 años.
A forma de resumen podemos decir hasta aquí:
Para revaluar y revaluar existe el mismo criterio
Al mes siguiente a la adquisición o al año siguiente a la adquisición
En lo que tiene que ver con los períodos de amortización tenemos en forma obligatoria:
- Inmuebles: Urbanos 2%, Rurales 3%
- Vehículos (0 Km.) 10 años
En lo que tiene que ver con el resto de los bienes del activo fijo, no existen normas específicas acerca de plazos definidos pero en función de ciertas consultas y de la práctica misa, la DGI aconseja:
- Maquinaria 10 años
- Mueble y Útiles 10 años
- Vehículos usados 5 años
- En lo que tiene que ver con los auto elevadores se consideran maquinas y no vehículos y por lo tanto se amortizan en 10 años
3.2) Bienes de Cambio: Todo esto figura en el Art. 80 del Dec. 150 y en el Art. 31 del Tít. 4.
El Art. 30 del Dec. 150 establece:
Art. 31. Valuación de inventarios: Las existencias de mercaderías se computarán al precio de costo de producción, a al precio de adquisición o al precio de costo en plaza en el día de cierre del ejercicio a opción del contribuyente.
Es decir que tenemos:
- Costo de producción
- Costo de adquisición
- Costos en plaza al cierre
En realidad estaríamos hablando de dos criterios a avalúo de bienes de cambio:
- Coso de producción y adquisición: es decir si estamos ante una actividad comercial de compraventa utilizamos el costo de adquisición y si estamos ante una actividad industrial estamos hablando de costo de producción. Ambos criterios son históricos.
- Costo de plaza al cierre: este criterio no es histórico y es el costo de reposición, esta es una opción que la tengo que ejercer desde que comienza el primer ejercicio gravado por IRAE, pero esto no quiere decir que si se elige no se pueda cambiar sino que es necesario pedir autorización a la DGI.
Cuando calculamos el costo de venta hacemos:
Existencia Inicial + Compras – Existencia Final = Costo de Ventas
Para la salida de la mercadería se puede utilizar cualquiera de los sistemas.
El Dec. 150 básicamente establece lo mismo que el Art. 31 del T4, a diferencia que en este caso se amplían un poco más los conceptos de costos de producción, adquisición y compra en plaza. Entre las cosas más interesantes que aporta este artículo es que en el caso del costo de producción dice que no se pueden activar los intereses. En el caso del costo de adquisición dice que se pueden adicionar los gastos incurridos hasta poner los bienes en condiciones de ser utilizados (ej.: fletes, acondicionamientos, etc.).
Luego en el Art. 81 del Dec. 150 se establece que en la valuación global de inventarios no se admitirán las deducciones o aumentos en forma global para ajustar el valor de la mercadería (ej.: revaluación).
También se habla de la Mercadería Fuera de Moda. Este artículo dice que esta mercadería podrá ser valuada por el contribuyente pudiendo la DGI rechazar los conceptos.
El Art. 83 del Dec. 150 establece que los envases que se entreguen conjuntamente con los bienes de cambio constituyen inventarios desde el punto de vista fiscal.
El Art. 84 del Dec. 150 establece que en el caso de los Inmuebles para la Venta, éstos solo podrán ser valuados utilizando las normas antes descriptas en los casos en los cuales la empresa tenga como actividad a la venta de inmuebles.
El Art. 79 del Dec. 150 habla sobre la valuación del cambio de destino de los bienes, es decir cuando un bien de uso pasa a ser bien de cambio o viceversa. Establece que estos cambios por más que se produzcan en la mitad del ejercicio se considerarán ocurridos al inicio del mismo, las reglas que se imponen son las siguientes:
- Si pasa de bien de cambio a bien de uso, su valor fiscal a comienzo del ejercicio se considerará costo a los efectos de la valuación y se comenzará a amortizar como si hubiera sido adquirido en el ejercicio del cambio.
- Si pasa de bien de uso a bien de cambio el valor fiscal al comienzo del ejercicio del cambio se considerará el valor fiscal como el costo del inventario.
3.3) Rentas en Especies: Las rentas en especies aparecen reguladas en el Art. 73 del Dec. 150 Esto se refiere a los bienes y servicios recibidos en pago o permuta. Los criterios utilizados son:
- Si lo que se recibe son títulos o acciones: se valuarán de acuerdo a la cotización de la bolsa de valores al cierre. En los casos en que los valores no cotizaran, entonces hay que tomar el valor nominal.
- Si lo que se recibe son inmuebles: se valuarán por el triple del valor real vigente a la fecha de la operación. Si no existe valor real el valor se determinará por peritos.
- Si se recibe mercadería y demás bienes muebles: se valuarán por el precio de venta en plaza determinado por peritos.
- En otos casos no previstos: se valuarán por los valores corrientes en plaza.
3.4) Moneda Extranjera: Esto aparece regulado en el Art. 74 del Dec. 150. El mencionado artículo establece que la moneda extranjera se valúa a la cotización interbancaria del día anterior al de la operación o al día de valuación exigido.
3.5) Valores mobiliarios y metales preciosos: Esto aparece regulado en el 95 del Dec. 150. Básicamente lo que se plantea es lo siguiente:
- Valores mobiliarios: se toma la cotización que se tenga la fecha de cierre y en el caso de no existir se tomará la anterior más próxima. En el caso en que no se coticen en bolsa se establece que se debe ajustar por inflación (IPPM). Para ejercicios iniciados a partir del 01/01/2016 se tomará el IPC.
- Para las participaciones en el capital de sujetos pasivos de IRAE se deberán tomar el valor patrimonial según las normas de IP. En el caso de tratarse de acciones de SA que coticen en bolsa, se podrá optar por la valuación indicada el punto anterior o la establecida en este punto.
Resumen:
1) Acciones de una SA que cotiza en bolsa (tengo 3 opciones):
- a) Puedo tomar el valor de cotización en la Bolsa de Valores
- b) Puedo considerar el Valor Patrimonial Proporcional según normas de IP
- c) Puedo considerar el costo de de adquisición ajustado por IPC
Puedo elegir la que quiera
2) Acciones de una SA que no cotiza en bolsa (tengo 2 opciones):
- a) Puedo considerar el Valor Patrimonial Proporcional según normas de IP
- b) Puedo considerar el costo de de adquisición ajustado por IPC
Puedo elegir la que quiera
3) Cuotas de una SRL (tengo 1 opciones):
- a) Puedo considerar el Valor Patrimonial Proporcional según normas de IP
4) Valores Mobiliarios (ej.: bonos del tesoro, obligaciones hipotecarias, etc.):
Valor de cotización a fecha de cierre (ej.: 98%, 101%)
La cotización más próxima
El costo de adquisición ajustado por IPPM
Tengo que elegir la opción a y si esos datos no están disponibles debo elegir la opción b o la c.
4) AJUSTE FISCAL POR INFLACIÓN
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
5) RENTAS EXENTAS:
Las Rentas exentas figuran en el Art. 52 del Tít. 4:
- Las correspondientes a compañías de navegación marítima o aérea. En caso de compañías extranjeras la exoneración regirá siempre que en el país de su nacionalidad las compañías uruguayas de igual objeto, gozaren de la misma franquicia.
- Los fletes para el transporte marítimo de bienes al exterior de la República, no incluidos en la exoneración del literal anterior.
- Las derivadas de la realización de actividades agropecuarias comprendidas en el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios, siempre que sean obtenidas por quienes hayan optado por liquidar dicho tributo.
- Las comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas salvo que hayan optado por liquidar IRAE o deban liquidarlo preceptivamente.
- Las obtenidas por los contribuyentes que obtengan ingresos que no superen anualmente el monto que establezca el Poder Ejecutivo. Quedan excluidas de la presente exoneración:
1) Los transportistas terrestres profesionales de carga.
2) Quienes obtengan rentas derivadas de la actividad agropecuaria.
3) Quienes hayan optado por tributar el IRAE.
- Las comprendidas en el Impuesto a la Renta de no Residentes
- Las obtenidas por instituciones de enseñanza o culturales
- Las obtenidas por organismos oficiales de países extranjeros a condición de reciprocidad
- Las provenientes de actividades desarrolladas en el exterior, y en los recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios, depósitos aduaneros y zonas francas, con mercaderías de origen extranjero manifestadas en tránsito o depositadas en dichos exclaves, cuando tales mercaderías no tengan origen en territorio aduanero nacional, ni estén destinadas al mismo. La exoneración será asimismo aplicable cuando las citadas mercaderías tengan por destino el territorio aduanero nacional, siempre que tales operaciones no superen en el ejercicio el 5% (cinco por ciento) del monto total de las enajenaciones de mercaderías en tránsito o depositadas en los exclaves, que se realicen en dicho período. En tal caso será de aplicación al importador el régimen de precios de transferencia.
- Las obtenidas por las Instituciones de Asistencia Médica Colectiva, en tanto se trate de entidades sin fines de lucro.
- Las obtenidas por las entidades gremiales empresariales y de trabajadores.
- Las obtenidas por las personas públicas no estatales.
- Los dividendos o utilidades y las variaciones patrimoniales derivadas de la tenencia de participaciones de capital.
- Las derivadas de la tenencia de acciones de la Corporación Nacional para el Desarrollo.
- Las obtenidas por la Corporación Nacional para el Desarrollo.
- Las obtenidas por los usuarios de zona franca.
- Las incluidas en el régimen del Monotributo y Monotributo Mides.
Tratamiento de los gastos asociados a rentas no gravadas:
En este sentido es necesario tener en cuenta lo siguiente:
- Las rentas no gravadas se dan de baja
- Los gastos directos e indirectos, afectados a obtenerlas se dan de alta.
- Siempre que existan rentas exentas, existen gastos afectados a obtenerlas.
- Los gastos directos se dan de alta sin más trámite.
- Para dar de alta los gastos indirectos hay que realizar ciertos cálculos:
- Determinar los gastos indirectos (administrativos y financieros)
- Calcular un coeficiente técnicamente aceptable:
– Ingresos brutos no gravados / ingresos brutos totales
– Rentas brutas no gravadas / rentas brutas totales
– Activos generadores de rentas no gravadas / activos totales
- Multiplicar ambos conceptos
Por lo general los gastos indirectos son los correspondientes a los “gastos de administración” y los “gastos financieros”.
Para los “gastos de administración” se utiliza cualquiera de los 3 coeficientes definidos en el punto b) precedente.
Por su lado para los “gastos financieros” se utiliza obligatoriamente el coeficiente de activos pero en promedio.
A los efectos de dicho cálculo los rubros de Deudores por Exportación se consideran generadores de rentas gravadas siempre que las rentas derivadas de las operaciones de exportación que den origen a dichos créditos constituyan asimismo rentas gravadas.
En los últimos tiempos, dada la baja del tipo de cambio del dólar, se verificó una situación particular en la cual los activos de los saldos a cobrar por exportación generaron una pérdida en pesos por diferencia de cambio. Por tal motivo, y para mejorar las condiciones de competitividad del sector exportador, surgió el decreto 409/05 en el cual en su artículo 1 se establece que las diferencias de cambio pérdidas originadas en créditos por deudores de exportación, constituyen gastos deducibles a los efectos de la determinación del IRAE. Todo esto para los ejercicios iniciados a partir del primer día del mes siguiente al de la entrada en vigencia del mismo o sea 20/10/05.
Por último es importante mencionar que para poder aplicar los coeficientes mencionados anteriormente se deben tener en cuenta los ajustes ya realizados, por ejemplo si ajusté los intereses ganados, cuando vaya a hacer la proporción tendré que tener en cuenta dicho ajuste.
- PÉRDIDAS DE EJERCICIOS ANTERIORES:
Este tema aparece regulado en el literal f del Art. 21 del T4 y en el Art. 31 del Dec. 150.
El literal n establece que se pueden deducir las perdidas fiscales de ejercicios anteriores siempre y cuando no hallan transcurrido más de 5 años desde el cierre del ejercicio en que se produzco la pérdida. Asimismo establece que las pérdidas deben ser actualizadas por IPPN. Para ejercicios iniciados el 01/01/2016 se toma IPC.
A su vez el Art. 31 del Dec. 150 establece que se deben compensar los resultados positivos con los negativos.
El tema es que se van a poder deducir siempre y cuando existan resultados fiscales positivos.
La presente deducción estará limitada al 50% de la renta neta fiscal obtenida luego de realizar la totalidad de los restantes ajustes de la renta neta
7) EXONERACION POR INVERSIONES
La exoneración por inversiones se basa en una herramienta utilizada por las autoridades tributarias para fomentar la inversión.
La exoneración por inversiones aparece regulada por los Art. 53 al 57 del Tít 4 y los Art. 114 al 121 del Dec. 150.
El Art. 53 del Tít 4 establece una exoneración de un máximo del 40% de la inversión realizada en el ejercicio de:
- Máquinas e instalaciones destinadas a actividades industriales, comerciales y de servicios con exclusión de las financieras y de arrendamientos de inmuebles. Son las utilizadas para realizar la manufactura, la extracción, la conservación, envasado y acondicionamiento de bienes
- Máquinas agrícolas, son las utilizadas por los establecimientos agropecuarios para la producción de bienes primarios.
- Mejoras fijas en el sector agropecuario son tajamares, represas, pozos y perforaciones, molinos de viento y tanques australianos entre otros en el lit. c del Art. 116 del Dec. 150.
- Vehículos utilitarios Son los chasis para camiones, camionetas, tractores para remolque, remolques y zorras. Las camionetas pick-up no entran dentro de este beneficio.
- Bienes muebles destinados al equipamiento y re-equipamiento de hoteles, moteles y paradores.
- Bienes de capital destinados a mejorar la prestación de servicios al turista en entrenamiento, equipamiento, información y traslado son las adquisiciones de TV y ómnibus para el traslado de pasajeros utilizadas por los hoteles
- Equipos para el procesamiento electrónico de datos (no software) y las comunicaciones
- Máquinas y equipos para la innovación y especialización productiva. Según el PE.
- Fertilizantes fosfatados en cualquiera de sus fórmulas con fósforo únicamente, destinados a la instalación y a la refertilización de praderas permanentes. El Poder Ejecutivo establecerá los requisitos para el otorgamiento del beneficio.
Asimismo este mismo artículo establece una exoneración de un máximo del 20% en:
- Construcción y ampliación de hoteles, moteles y paradores
- Construcción de edificios o ampliaciones destinadas a la actividad industrial o agropecuaria.
Es necesario que implique mayor área construida. A su vez en la última parte de este artículo, se establece que las rentas que se exoneren derivadas en el punto anterior no podrán superar el 40% de las rentas netas del ejercicio hasta ese momento.
Es necesario considerar algunas cosas interesantes como ser que los bienes muebles comienzan a ser tenidos en cuenta a partir del momento en que se facture la compra, es decir que si existe una seña de un bien entonces eso no me interesa sino que lo que me va a importar es la fecha a partir de la cual se efectuó la factura. En los casos de bienes muebles de fabricación propia se considerará la inversión en el momento en que se terminó de construir el bien. Sin embargo en el caso de los bienes inmuebles, en aquellas situaciones en las cuales se realizan ampliaciones o construcciones propias, sí se podrá considerar lo invertido hasta el momento.
Volviendo nuevamente al Art. 120 del Dec. 150 se establece un nuevo límite ya que dice que el monto de las rentas exoneradas no podrán ser distribuidos debiéndose acreditar a una reserva denominada: “Reserva por Exoneración Artículo por inversiones”, esta reserva deberá ser creada o incrementada con el monto de las utilidades del ejercicio. Es decir que para que se pueda tener acceso a la exoneración por inversiones, la empresa debe poder tener resultados contables suficientes. En el caso de que no se cuente con resultado contable suficiente se podrá utilizar otras reservas voluntarias o a resultados acumulados.
Por lo tanto tenemos 3 límites para la creación de exoneración por inversiones:
- 40% de los bines muebles y 20% de los bienes inmuebles
- 40% de la renta neta fiscal antes de calcular la exoneración por inversiones
- que haya resultados contables suficientes para realizar la exoneración que se desea.
DE LAS 3 ANTERIORES ME VOY A QUEDAR CON LA MENOR
Los bienes comprendidos por la norma pueden ser nuevos o usados y su uso podrá realizarlo el propietario o un tercero. Ene este sentido cabe destacar la Consulta Nº 3835, la cual establecía la pregunta de si se podía exonerar rentas por inversiones una empresa que giraba en la importación y venta de productos para pintar, que importó máquinas y las entregó a un minorista que efectúe los últimos procesos de fabricación de sus productos, entendió que “las máquinas adquiridas integran el activo fijo de la consultante y se utilizan para realizar la manufactura (Art. 102 del Dec. 840/88 define las máquinas industriales como las utilizadas para realizar la manufactura, la extracción, la conservación, envasado y acondicionamiento de los bienes), por lo que pueden exonerarse dichas rentas”.
Asimismo en la Consulta Nº 3092, la DGI sostuvo que la renta exonerada por aplicación de éste beneficio, por inversiones en bienes comprendidos, cuando se enajenen dentro de los tres años de computada la misma, debe tomarse como renta del año fiscal en que tal hecho acaece, sin perjuicio del resultado de la enajenación.
Otro punto importante a destacar es que la exoneración (ya sea del 40% de los bienes muebles y el 20% de los inmuebles) que no puedo ser tenida en cuenta en la liquidación por alguno de los topes se podrá arrastra con las mismas limitaciones hasta 2 ejercicios más, no siendo posible trasladar los eventuales excedentes de inversiones, que hubieran superado la renta fiscal.
La exoneración establecida en el presente artículo comprenderá exclusivamente a contribuyentes cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior al que se ejecuta la inversión, no superen el equivalente a 10.000.000 UI. Esta limitación no alcanzará a las empresas de transporte profesional de carga, registradas como tales ante el Ministerio de Transporte y Obras Públicas y a las empresas de transporte colectivo de pasajeros que cumplan servicios regulares en régimen de concesión o permiso. Con las mismas condiciones que se disponen en el presente artículo, los porcentajes de exoneración establecidos en el inciso primero y segundo, ascenderán a 60% (sesenta por ciento) y 30% (treinta por ciento) respectivamente, para los contribuyentes cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior al que se ejecuta la inversión, no superen el equivalente a 5:000.000 UI. Las rentas que se exoneren por aplicación de este inciso no podrán superar el 60%, de las rentas netas del ejercicio, una vez deducidas las exoneradas por otras disposiciones.
[1] Esto figura en el Art. 6 del Tít. 4. La opción podrá ser ejercida para:
La totalidad de las rentas del contribuyente de IRPF salvo para las rentas originadas en jubilaciones, pensiones y de las obtenidas en relación de dependencia.
La totalidad de las rentas derivadas del factor capital.
La totalidad de las rentas derivadas del factor trabajo con exclusión de las rentas originadas en jubilaciones, pensiones y de las obtenidas en relación de dependencia.
[2] Se considera que una persona física es residente cuando se cualquiera de las siguientes circunstancias: permanezca más de 183 días en la república, que radique en territorio nacional el núcleo principal o la base de sus actividades. Existen otros sujetos incluidos los cuales figuran en la última parte del Art. 14 de la Ley.
