El Establecimiento Permanente en Uruguay
El Establecimiento Permanente en Uruguay
Una de las principales consecuencias de la aprobación de la Ley 18.083 de Reforma Tributaria (RT) desde el punto de vista de la tributación a los no residentes es que se pasa de una tributación basada en el tipo de renta generada en nuestro país (regalías, servicios técnicos, dividendos, derechos de autor y rentas de combinación de capital y trabajo) a una tributación de las rentas de fuente uruguaya obtenidas por los no residentes basada en la existencia o no de un Establecimiento Permanente (EP). Cuando ese último exista, se debe tributar el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE), mientras que si no existe se debe tributar el Impuesto a la Renta de los no Residentes (IRNR).
Por otra parte, la existencia o no de un EP no solo determina el impuesto a pagar en nuestro país, sino que también determina a quién le corresponde la responsabilidad por el pago del mismo.
No Residente
Hasta la aprobación de la RT el concepto de no residente no estaba definido expresamente en nuestra legislación.
El Art. 6 del Título 8 relativo al IRNR, establece que son no residentes aquellas personas físicas y demás entidades con o sin personalidad jurídica que no se encuentran incluidas respectivamente en la definición de residentes.
A su vez, el concepto de residentes se establece tanto para las personas físicas como para las personas jurídicas y otras entidades.
En el caso de las personas físicas, el Art. 7 del Título 8 y el Art. 14 del Título 4 establece -en línea con las definiciones internacionales de este concepto a efectos fiscales- que es residente aquella persona que permanece más de 183 días durante el año de civil en territorio uruguayo, que tiene en nuestro país su núcleo vital, es decir, su centro de intereses económicos y se efectúa, además, la presunción relativa de que también reside te de nuestro país es aquella persona que tiene su conyugue y sus hijos menores de edad en nuestro país.
En el caso de las personas jurídicas, se consideran residentes aquellas que hayan sido constituidas de acuerdo a las leyes nacionales. En consecuencia, una sucursal de una persona del exterior siempre va a ser un no residente a esos efectos por haber sido constituida de acuerdo a las leyes del Estado en el cual se incorporó.
La Función del EP
El Art. 3 del título 4 establece que el IRAE grava las rentas obtenidas por Establecimientos Permanentes de entidades no residentes en el país, y consecuentemente, en el Art. 9 se incluye a los EP de no residentes entres los sujetos pasivos de este impuesto.
Por otra parte, la ley de RT introduce también el IRNR que grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas físicas y otras entidades no residentes en la República. Son contribuyentes del impuesto los no residentes en tanto no actúen en nuestro territorio mediante EP.
Por lo tanto, la existencia o no del EP de un no residente determina la inclusión de un no residente dentro del ámbito del IRAE o del IRNR.
En consecuencia, es posible afirmar que Uruguay adopta el concepto de EP no como criterio para determinar qué Estado tiene potestades para gravar los beneficios obtenidos por empresas que tienen actividades en varios países, como ocurre con este concepto a nivel internacional, sino como un criterio para determinar qué tipo de impuesto (IRNR o IRAE) que debe pagar una entidad del exterior así como la determinación de la responsabilidad por el pago del mismo, ya sea en cabeza de un contribuyente o de un agente de retención. No está en discusión el hecho de que deban pagarse o no impuestos en Uruguay ya que en ambos impuestos es requisito que se esté ante una renta de fuente uruguaya.
Con respecto a este último aspecto, considero importante recordar que tanto para el IRAE como para el IRNR la ley de RT extiende el concepto de fuente uruguaya , incorporando en el mismo los servicios prestados desde el exterior a contribuyentes de IRAE en tanto se vinculen a la obtención de rentas comprendidas en dicho impuesto.
El EP y la residencia de las personas físicas:
A continuación analizaremos la relación existente entre el concepto de EP y la residencia de personas físicas.
La definición de EP adoptada por Uruguay tiene como base el Art. 5 del Modelo de Convenio de la OCDE. Dicho modelo, también incluye una definición de residente, la cual es fundamental para establecer si una determinada persona física o jurídica se encuentra comprendida en el Convenio.
En efecto, el Art. 1 del Modelo establece que los convenios aplicarán a las personas que sean residentes de uno o ambos estados que participan del mismo. Es así que el concepto de residencia constituye un criterio de inclusión en el marco del convenio que define a su vez, la forma en que esa persona deberá ser tratada en el país en el cual es no residente.
En consecuencia, una persona será residente de un Estado y estará sujeto a la imposición aplicable de dicho Estado. Si a su vez tiene actividades en otro Estado con el cual exista convenio, solo quedará gravada en este último en la medida en que las actividades que desarrolle sean realizadas a través de un EP.
Uruguay ha aplicado el concepto de residencia a efectos fiscales, pero con una función completamente diferente a la prevista en el Modelo del Convenio de la OCDE. En nuestro país, la residencia es un criterio que determina que impuesto se debe aplicar a un contribuyente sobre sus rentas de fuente uruguaya.
Las personas físicas pueden ser o no residentes en función de su situación particular y de circunstancias y en circunstancias específicas de las personas. Como regla general, la persona física será residente si permanece más de 183 días durante el año civil en territorio uruguayo o si radica en nuestro territorio el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos o vitales, presumiéndose a estos efectos que la persona será residente cuando radican en el país el conyugue y los hijos menores que dependan de aquel.
Como resultado de lo anterior, un cambio en la situación de dicha persona física puede haber que cambie su residencia fiscal, lo cual supondrá un cambio en su régimen de tributación entre IRNR e IRPF. Resulta claro, que la residencia de una persona física aparece entonces como un concepto dinámico, en oposición al carácter estático que este concepto tiene en el caso de las personas jurídicas y otras entidades.
En este último caso, se consideran residentes en territorio nacional las que se hayan constituido de acuerdo a las leyes nacionales. Se trata pues de un concepto estático. Una persona jurídica del exterior no se volverá residente por el hecho de tener actividades en nuestro país, siendo esto válido aún cuando el interés en nuestro país pueda ser principal para dicha entidad.
Nota: este artículo fue elaborado en base a extractos de a un trabajo realizado por el Contador Enrique Ermoglio, titulado el Establecimiento Permanente en Uruguay.