Tipos de establecimientos permanentes en Uruguay

Se podría decir que un Establecimiento Permanente (EP) es la presencia mínima requerida a una empresa de un Estado para ser considerada como contribuyente residente de otro Estado.

En definitiva, el fin primordial de EP es determinar el derecho de un Estado a gravar los beneficios de una empresa en otro Estado. Es así que, en el marco de un convenio para evitar doble tributación, un Estado no podría gravar las ganancias que obtenga en él una empresa de otro Estado, a menos que ejerza su actividad a través de un EP situado en aquél.

La definición de EP adoptada por Uruguay tiene su origen en el Art.  5 del Modelo de la OCDE, con algunos cambios que tienen como antecedentes el Modelo de la ONU.

La normativa uruguaya reconoce tres tipos de EP:

• El EP físico, definido como un lugar fijo de negocios en un país. Esta constituiría la regla básica de la definición de EP.
• El EP de construcción.
• El EP de Agencia.

Para analizar de lleno las peculiaridades del EP es necesario citar el Art. 10 del Título 4.

Artículo 10º.- Establecimientos permanentes de entidades de no residentes.- Cuando un no residente realice toda o parte de su actividad por medio de un lugar fijo de negocios en la República, se entenderá que existe establecimiento permanente de este no residente.

La expresión establecimiento permanente comprende, entre otros, los siguientes casos:

1. A) Las sedes de dirección.
2. B) Las sucursales.
3. C) Las oficinas.
4. D) Las fábricas.
5. E) Los talleres.
6. F) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

La expresión establecimiento permanente comprende asimismo:

1. Las obras o proyectos de construcción o instalación, o las actividades de supervisión vinculadas, cuya duración exceda tres meses.
2. La prestación de servicios, incluidos los de consultoría, por un no residente mediante empleados u otro personal contratado por la empresa para tal fin, siempre que tales actividades se realicen (en relación con el mismo proyecto u otro relacionado) durante un período o períodos que en total excedan de seis meses dentro de un período cualquiera de doce meses.

No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión establecimiento permanente no incluye:

1) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar o exponer bienes o mercaderías pertenecientes al no residente.

2) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercaderías pertenecientes al no residente, con el único fin de almacenarlas o exponerlas.

3) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercaderías pertenecientes al no residente, con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.

4) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercaderías, o de recoger información, para el no residente.

5) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para el no residente cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio.

6) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los numerales 1) a 5), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

No obstante lo dispuesto precedentemente, cuando una persona distinta de un agente independiente al que le será aplicable el inciso siguiente actúe en la República por cuenta de un no residente, se considerará que este no residente tiene un establecimiento permanente en la República respecto de las actividades que dicha persona realice para el no residente, si esa persona:

1. A) Ostenta y ejerce habitualmente en la República poderes que la faculten para concluir contratos en nombre del no residente, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el inciso cuarto y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese inciso.
2. B) No ostenta dichos poderes, pero mantiene habitualmente en la República un depósito de bienes o mercaderías desde el cual realiza regularmente entregas de bienes o mercaderías en nombre del no residente.

No se considera que el no residente tiene un establecimiento permanente por el mero hecho de que realice sus actividades en la República por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad. No obstante, cuando las actividades de tales agentes se realicen exclusivamente, o casi exclusivamente, por cuenta de dicho no residente, y las condiciones aceptadas o impuestas entre el no residente y el agente en sus relaciones comerciales y financieras difieran de las que se darían entre entidades independientes, ese agente no se considerará un agente independiente de acuerdo con el sentido de este inciso.

 

Análisis del Primer Inciso del Art. 10:

Artículo 10º.- Establecimientos permanentes de entidades de no residentes.- Cuando un no residente realice toda o parte de su actividad por medio de un lugar fijo de negocios en la República, se entenderá que existe establecimiento permanente de este no residente.

De este primer párrafo se desprende que hay tres condiciones básicas y fundamentales que deben cumplirse para que exista un Establecimiento Permanente físico:

• En primer lugar, debe haber un lugar de negocios;
• La segunda condición es que ese lugar de negocios debe ser fijo;
• Por último, los negocios de la empresa se deben realizar por medio de ese lugar fijo de negocios.

Son tres condiciones que deben verificarse simultáneamente para que exista un Establecimiento Permanente en el país.

Lugar de Negocios

La existencia de un lugar de negocios implica la disposición de un sitio, de un espacio físico para la empresa del exterior.

En relación a este tema hay varios aspectos importantes para comentar y que surgen del análisis de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE.

Por un lado, debe tenerse en cuenta que debe existir un espacio físico, pero el mismo no tiene por qué ser de uso exclusivo de la empresa del exterior, por lo que perfectamente puede ser compartido con otra empresa.

Las instalaciones pueden ser propias, alquiladas o puestas a disposición por cualquier otro medio. A manera de ejemplo puede citarse el caso de una empresa del exterior que tiene un espacio en un depósito que se utiliza en forma permanente. De acuerdo con esta visión, dicho espacio podría llegar a ser considerado como un lugar de negocios en nuestro país.

También es importante mencionar que no se requiere la existencia de un título legal que establezca la disponibilidad del espacio. En consecuencia, podrá configurarse un EP tanto en el caso en que se trate de un lugar de propiedad de la entidad del exterior, como en el caso en que el mismo haya sido obtenido bajo un contrato de arrendamiento.

Lugar Fijo

Como ya vimos, para que exista un Establecimiento Permanente físico no sólo debe existir un lugar de negocios, sino que además debe ser fijo. Es decir, debe haber una relación entre el lugar de negocios y una ubicación geográfica específica.

A estos efectos se suelen manejar tests que ayudan a determinar si estas condiciones se cumplen. Es así que hablamos de un test geográfico y de un test temporal.

 

Negocios “por medio” del lugar fijo.

Como ya fue dicho, para que exista un Establecimiento Permanente físico deben cumplirse tres requisitos: que exista un lugar de negocios, que dicho lugar de negocios sea fijo y que las actividades se realicen por medio de ese lugar de negocios.

Es importante mencionar que no es requisito que la actividad tenga un carácter productivo. En versiones anteriores de los Comentarios al Modelo de Convenio se planteaba ese carácter productivo, pero el mismo fue eliminado en el entendido de que todas las actividades que no sean auxiliares o preparatorias tienen la característica común de contribuir a la productividad de la empresa, por lo que no corresponde hacer una discriminación entre actividad productiva y no productiva.

Otro aspecto relevante es que el concepto de realización de los negocios “por medio” de un Establecimiento Permanente tiene que ser interpretado en forma amplia. En este sentido, los Comentarios al Modelo de Convenio manejan el ejemplo de una empresa de construcción que trabaja en el pavimentado de una carretera. En este caso se considera que las actividades se realizan “por medio” del Establecimiento Permanente (la carretera).

Un caso muy interesante es cuando la actividad de la empresa del exterior es el arrendamiento ya sea de bienes tangibles o intangibles a una empresa de otro país.

Como está planteado en el párrafo 8 de los Comentarios al Modelo de Convenio, si esa empresa del exterior no tiene además del inmueble que arrienda un lugar fijo de negocios a través del cual se desarrolla la actividad, no existiría un Establecimiento Permanente de la misma en nuestro país.

En este sentido, si analizamos este caso a la luz de la normativa uruguaya, encontramos el numeral 1° del artículo 1° del Decreto 150/007, única norma reglamentaria dictada en nuestro país que clarifica lo contenido en el Título 4 respecto al concepto de Establecimiento Permanente, establece que no configurarán EP las entidades no residentes que obtengan exclusivamente rentas puras de capital, aún cuando la totalidad de su activo esté radicado en la República.

Como se puede apreciar, la norma reglamentaria recoge en cierta medida lo planteado en el párrafo 8 de los Comentarios al Modelo de Convenio antes mencionado.

A manera de ejemplo, si una sociedad panameña tuviera un inmueble en Uruguay y lo alquilara sin que exista otra actividad ni bienes en Uruguay, la renta obtenida no va a estar gravada por el IRAE sino que va a estar comprendida dentro del IRNR, sujeta a la tasa del 12%.

 

Análisis del Segundo Inciso del Art. 10:

La expresión establecimiento permanente comprende, entre otros, los siguientes casos:

1. A) Las sedes de dirección.
2. B) Las sucursales.
3. C) Las oficinas.
4. D) Las fábricas.
5. E) Los talleres.
6. F) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

El segundo inciso del Art 10 del Título 4, enumera algunos casos en los cuales se presume que existe un Establecimiento Permanente físico.

Un primer comentario que surge de la lectura de la norma es que la misma no es taxativa. En principio todos los lugares que se enumeran allí, parecen cumplir con la condición de ser Establecimientos Permanentes.

Sin embargo, en cada uno de los casos deberá verificarse el cumplimiento de las condiciones establecidas en el primer inciso del artículo, es decir, que se trate de un lugar de negocios, que sea fijo y que los negocios de la empresa se realicen “por medio” de ese lugar fijo.

Un segundo comentario refiere a la mención por separado de las sedes de dirección de las oficinas. Esta diferenciación tiene su origen en el Modelo de

Convenio de la OCDE que prevé la posibilidad de que existan diferencias en la categorización entre una sede de dirección y una oficina, pero admite que cuando la legislación positiva del país no diferencie entre sedes de dirección y oficinas, los convenios tampoco tendrían por qué realizar dicha distinción. En nuestro país tal diferenciación parece innecesaria ya que no se reconocen diferencias entre una oficina y una sede de dirección.

Análisis del Tercer Inciso del Art. 10:

No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión establecimiento permanente no incluye:

1) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar o exponer bienes o mercaderías pertenecientes al no residente.

2) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercaderías pertenecientes al no residente, con el único fin de almacenarlas o exponerlas.

3) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercaderías pertenecientes al no residente, con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.

4) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercaderías, o de recoger información, para el no residente.

5) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para el no residente cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio.

6) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los numerales 1) a 5), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

Este inciso, establece una serie de excepciones a la definición general del primer inciso que no deben ser consideradas como Establecimiento Permanente aún cuando se realizan actividades a través de un lugar fijo de negocios.

Como se desprende de la lectura del inciso, las actividades enunciadas comparten la característica de ser auxiliares o preparatorias de la actividad principal que la empresa realiza en el exterior.

Trataremos de clarificar este punto con algunos ejemplos. Supongamos que una empresa tiene en nuestro país un lugar de donde se hacen actividades de publicidad y marketing. En principio la actividad parece ser del tipo auxiliar. Sin embargo, si la empresa del exterior es una empresa de publicidad está claro que las actividades desarrolladas localmente no son auxiliares y por lo tanto va a existir un Establecimiento Permanente.

Análisis del Cuarto Inciso del Art. 10:

No obstante lo dispuesto precedentemente, cuando una persona distinta de un agente independiente al que le será aplicable el inciso siguiente actúe en la República por cuenta de un no residente, se considerará que este no residente tiene un establecimiento permanente en la República respecto de las actividades que dicha persona realice para el no residente, si esa persona:

1. A) Ostenta y ejerce habitualmente en la República poderes que la faculten para concluir contratos en nombre del no residente, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el inciso cuarto y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese inciso.
2. B) No ostenta dichos poderes, pero mantiene habitualmente en la República un depósito de bienes o mercaderías desde el cual realiza regularmente entregas de bienes o mercaderías en nombre del no residente.

El inciso transcripto refiere a la posibilidad de que exista un Establecimiento Permanente aún cuando la empresa del exterior no cuente en nuestro país con un lugar fijo de negocio por medio del cual se realizan las actividades. En este caso, existe alguien que depende de la entidad del exterior y que tiene el poder para cerrar negocios por cuenta de la empresa extranjera. Se trata, entonces, del denominado Establecimiento Permanente de Agencia.

El agente dependiente actúa en nombre de la empresa del exterior y tiene autoridad para cerrar contratos. Sin embargo, dicha dependencia no tiene por qué ser una dependencia de carácter legal.

En efecto, si alguien tiene en nuestro país, por ejemplo, posibilidad de negociar contratos por cuenta de la empresa del exterior, pero no tiene el poder legal para firmarlos, igual en ese caso se considerará que esa persona tiene el poder de contratar por medio de la empresa del exterior.

Análisis del Quinto Inciso del Art. 10:

No se considera que el no residente tiene un establecimiento permanente por el mero hecho de que realice sus actividades en la República por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad. No obstante, cuando las actividades de tales agentes se realicen exclusivamente, o casi exclusivamente, por cuenta de dicho no residente, y las condiciones aceptadas o impuestas entre el no residente y el agente en sus relaciones comerciales y financieras difieran de las que se darían entre entidades independientes, ese agente no se considerará un agente independiente de acuerdo con el sentido de este inciso.

El inciso quinto, arriba transcripto, separa al agente dependiente del que no lo es.

Es así que establece que no se considera que una empresa tiene un Establecimiento Permanente en un país, sólo por realizar actividades en ese país a través de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen en el marco ordinario de su actividad.

En este caso se trata de agentes que son independientes, tanto legal como económicamente y que además, actúan en el curso ordinario de sus negocios cuando realizan operaciones por cuenta de la empresa.

Existen varios elementos que deben tenerse en cuenta cuando se analiza si un agente debe ser considerado independiente.

El primero, y probablemente el más importante, es que el agente independiente normalmente será responsable por los resultados de su trabajo, pero no estará sujeto a un control significativo respecto a la forma de que ese trabajo se realiza.

La confianza en el conocimiento y la habilidad del agente es una indicación de independencia.

Nota: este artículo fue elaborado en base a extractos de a un trabajo realizado por el Contador Enrique Ermoglio, titulado el  Establecimiento Permanente en Uruguay.