IVA

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)

 

ASPECTOS BASICOS DEL IMPUESTO

 

El Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA) se encuentra dentro del tipo de los impuestos al consumo. Esta clase de impuesto representa el 80% de los ingresos del estado.

 

El IVA fue creado por la Ley 14.100 del 29/12/1972 y constituye una forma de tributación por etapas múltiples que grava el incremento del precio en cada etapa de comercialización de un producto. Técnicamente se apoya en los conceptos de sustracción y base financiera.

 

El IVA es un impuesto de carácter nacional, o sea, el IVA prevé recursos para la financiación de los gastos del Gobierno Central. Las intendencias tienen por su lado algunas potestades fiscales propias y es por eso que ciertas actividades no están gravadas con IVA porque las gravan las propias intendencias, tal es el caso de los espectáculos públicos, en donde esos tributos no son nacionales sino que son fuentes de recursos de las propias intendencias (Art. 297 de la Constitución).

 

La tributación sobre la propaganda es también un recurso departamental excepto por la que sea radial, escrita o televisiva de carácter religioso, político, gremial y deportivo.

 

El IVA básicamente se rige por el Tít. 10 y por el decreto 220/98. El Hecho Generador de IVA aparece en el Art. 1 del Tít 10:

 

Art. 1. Características Generales: El Impuesto al Valor Agregado gravará la circulación interna de bienes, la prestación de servicios dentro del territorio nacional, la introducción de bienes al país y la agregación de valor originada en la construcción de inmuebles.

 

A continuación en las partes subsiguientes de este trabajo se analizarán los distintos aspectos del Hecho Generador así como otros elementos relevantes en el estudio de IVA:

 

• Aspecto objetivo o material
• Aspecto subjetivo
• Aspecto temporal
• Aspecto espacial
• Materia imponible
• Tasas
• Exoneraciones
• Liquidación del impuesto
• Anticipo de importaciones
• Otros temas
• Ejemplos

 

 

 

1) ASPECTO OBJETIVO O MATERIAL:

 

Como se establece en el Art. 1 del Tít. 10, el IVA grava las siguientes operaciones:

 

1. Circulación interna de bienes
2. Prestación de servicios
3. Introducción de bienes al país
4. Agregación de valor original en la construcción realizada sobre inmuebles

 

Cada uno de estos conceptos esta definido en el Art. 2 del Tít. 10.

 

1. Circulación interna de bienes:

 

Según el literal a del Art. 2 del Tít. 10 se entiende por circulación de bienes: “Toda operación a título oneroso que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad o que de a quien lo recibe la facultad de disponer económicamente de ellos como si fuera su propietario”.

 

A continuación se efectuarán algunos comentarios sobre los elementos subrayados en el párrafo anterior.

 

• Entrega de bienes: En primer lugar corresponde mencionar que bajo este punto se gravan determinados hechos en atención a las sustancia económica de los mismos independientes de la forma jurídica utilizada debido a que quedan comprendidas todas las operaciones que tengan por objeto la entrega de bienes de a quien los recibe la faculte de disponer económicamente de ellos como si fuera de su propietario. Es decir, no es relevante que exista una transferencia jurídica del derecho de propiedad. Otro elemento a tener en cuenta es que el lit a del Art. 2 del Tít. 10 no distingue entre bienes corporales e incorporales. Por ejemplo la enajenación de una marca, que es un bien incorporal, esta alcanzada con IVA, en tanto una cesión temporal de una marca no.
• Carácter definitivo de la entrega: La entrega de bienes, además debe tener la característica de ser definitiva. Hay contratos que aún produciéndose la entrega de bienes quedan fuera de esta definición pues la misma no es de carácter definitivo, como por ejemplo los contratos de arrendamiento de cosa, que supone que el arrendador entrega al arrendatario el bien objeto del contrato, debiendo éste ser restituido a la finalización del mismo.

En lo que se refiere al tipo de bien objeto de la circulación, la ley  ha aprobado una definición amplia, no distinguiendo entre bienes materiales o inmateriales.

• Carácter Oneroso de la Entrega: El carácter oneroso de la entrega deja fuera del hecho generador a aquellas realizadas a título gratuito en las que una parte obtiene un determinado beneficio sin tener que brindar una contrapartida que las partes consideren equivalentes. De esta manera, en principio, diríamos que una donación no esta alcanzada por el impuesto ya que no cumple con el aspecto material. El punto importante que hay que considerar se basa en el hecho de que sea oneroso significa que haya beneficio para ambas partes, es decir, hay una contraprestación que es equivalente para ambas partes (una entrega el bien y la otra paga el precio).

Sin embargo, el límite entre lo onerosos y lo gratuito muchas veces es  confuso. Por ejemplo, es el caso de las donaciones modales en las cuales el que recibe la donación se obliga a hacer algo a cambio del bien donado. En este caso, se considera donación pura cuando la contraprestación recibida por el donante no es equivalente al valor de la donación. Esto se da normalmente entre padres e hijos en el caso de un inmueble, en la cual el padre le dona el inmueble al hijo y éste le cede al padre el uso de ese bien durante el resto de su vida. Esta es una prestación modal, las contrapartidas no son equivalentes, el valor del bien es mayor y por lo tanto se considera donación pura. Pero, si en vez de cederle el usufructo a favor del padre se establece una renta vitalicia y el valor actual de la misma es equivalente al valor actual del bien, entonces se da onerosidad y se configura el aspecto material del Hecho Generador.

 

Asimismo, el lit. a del Art. 2 del Tít. 10, antes mencionado hace una lista de operaciones que se encuentran gravadas: compraventas, las permutas, las cesiones de bienes, las expropiaciones de bienes, los arrendamientos de obra con entrega de materiales, los contratos de promesa con transferencia de la posesión, las entregas a título oneroso, las afectaciones al uso por parte  de los dueños o socios de una empresa, de los bienes de ésta.

 

Finalmente, en la última parte del lit. a del Art. 2 del Tít. 10, se menciona a las  afectaciones al uso privado de bienes de la empresa por parte de los dueños o socios. Se establece específicamente que los bienes que los dueños o socios retiren de la empresa para su consumo privado se entienden realizados a título oneroso, quedando alcanzadas por el impuesto. Se incluyen dentro de esta disposición  a los directores de SA.

 

1. Prestación de servicio:

 

Según el literal b del Art. 2 del Tít. 10 se entiende por prestación de servicios: toda prestación a título oneroso que, sin constituir enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho que constituya la causa de la contraprestación.

 

Al igual que en el punto anterior es necesario efectuar algunas consideraciones:

 

• Carácter Oneroso de la Entrega: En este punto corresponde efectuar la misma consideración que en el punto anterior.
• Concepto de Servicio: La ley contiene una definición muy amplia del concepto de servicio, la cual excede el concepto tradicional de servicio considerado como el beneficio que alguien obtiene de lo que otro hace en su favor. Los servicios aparecen como una categoría residual definida a partir de un cierto negocio oneroso causado por una determinada ventaja o provecho que una de las partes obtiene. Es una definición residual, todo lo que no es circulación de bienes es de servicios.

De acuerdo con esta definición quedarán incluidas, tanto operaciones que impliquen actividades por parte del prestador de servicios como operaciones que no requieren actividad (como por ejemplo el arrendamiento de inmuebles, sin embargo como se verá más adelante, éstos están exonerados) e incluso contratos en los cuales se establezca una obligación de no hacer.

 

Todos los arrendamientos, salvo los de obra con entrega de materiales, se consideran servicios. Las marcas, patentes, los seguros, los transportes, los préstamos y las finazas, las garantías, los comisionistas, etc., son todos ejemplos de servicios. Los servicios prestados a los propios dueños o socios, o sea, el autoservicio la ley no dice que este gravados y en la práctica no se grava.

 

En el último párrafo del lit. b del Art. 2 del Tít. 10 se incluyen también a los intereses por mora que están gravados y el decreto dice que a tasa básica. Hay que distinguir entre los intereses normales de financiación (alcanzados por el IVA pero siguiendo al principal) y los intereses por mora, por incumplimiento del plazo pactado (alcanzados por IVA siempre a tasa básica).

 

1. Introducción de bienes al país:

 

Según el literal b del Art. 2 del Tít. 10, se entiende por importación de bienes: la introducción definitiva del bien al mercado interno.

 

Al igual que en los puntos anteriores es necesario efectuar algunas consideraciones:

 

• Definición de Importación: No existe en la legislación de IVA una definición legal del concepto de importación. Por ello debemos remitirnos a las definiciones contenidas en otras ramas del derecho. De esta forma, debemos remitirnos a la definición de carácter aduanero, no hay otra definición de importación que no sea esta, por lo tanto definimos toda importación aduanera como hecho generador de IVA. En este sentido cabe destacar del Art. 49 del código aduanero.

 

Art. 49. Importación. Definición: La importación consiste en la introducción a plaza para el consumo de mercadería procedentes del exterior del territorio aduanero nacional, sujetas al pago de tributos o al amparo de las franquicias correspondientes.

 

• Introducción definitiva del bien: El literal c del Art. 2 del Tít. 10 establece que estarán gravadas las introducciones con carácter definitivas, quedando fuera la mercadería que ingresa bajo el régimen de admisión temporaria.
• Introducción al mercado interno: Se toma en cuenta la frontera aduanera del país, y no las fronteras políticas o geográficas del mismo. O sea que los bienes se gravan cuando se despacha la mercadería. Por lo tanto si un bien ingresa a una Zona Franca, ésta operación no estará gravada con IVA.

 

Finalmente el Art. 4 del Tít. 10 establece algunas definiciones importantes en cuanto a las importaciones, las cuales establecen que quedan comprendidas en el IVA las siguientes importaciones:

 

• Importaciones realizadas directamente por contribuyentes.
• Importaciones por terceros a cuenta de otros siendo estos otros contribuyentes o no.
• Importaciones por no contribuyentes, salvo que se trate de bienes que éstos hayan afectado a su uso personal con anterioridad a la importación. El Art. 102 del Dec. 220 habla sobre este último punto y establece algunas excepciones para no contribuyentes, que son los bienes afectados al uso personal con una anterioridad de por lo menos 6 meses a la importación siempre y cuando sean para uso de personas o de familias, no para la industria, ni para el comercio, ni para actividades agropecuarias o para prestación de servicios. Por ejemplos, es el caso de una persona que se fue a vivir al exterior y luego regresa a Uruguay, y que cuando regresa se trae todos los bienes teniendo que probar que los mismos fueron comprados con por lo menos 6 meses y que además que la persona es un no contribuyente de IVA. En el último inciso dice que en el caso de militares en misiones oficiales para las Naciones Unidas, la introducción de sus bienes personales estarán exonerados y para ellos no corre el plazo de los 6 meses.

 

1. Agregación de valor original en la construcción realizada sobre inmuebles

 

Se entiende la primera enajenación realizada por un contribuyente de IRAE bajo la modalidad de obras por administración. A su vez si los inmuebles se hayan afectados a la realización de actividades que generen ingresos gravados por IVA, IRAE, IMEBA por parte del titular de la obra.

 

2) ASPECTO SUBJETIVO:

 

Es importante destacar que en el IVA no interesa la forma jurídica de las partes para la verificación del hecho generador, el hecho generador es de carácter económico o sustancial.[1]

 

La definición de sujeto pasivo se encuentra en el Art. 16 del Código Tributario.

 

Art. 16. (Sujeto Pasivo): Es sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria la persona obligada al cumplimiento de la prestación pecuniaria correspondiente, sea en calidad de contribuyente o de responsable

 

En lo que al IVA se refiere es importante realizar una distinción entre lo que es contribuyente y lo que es responsable. Por lo tanto el punto que estamos analizando lo vamos a estructurar en 2 partes: contribuyentes y responsables.

 

1. Contribuyentes:

 

En lo que a contribuyentes se refiere, el Art. 17 del Código Tributario, establece que son contribuyentes aquellas personas (físicas, jurídicas, u otros entes sujetos de derecho) respecto de los cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

 

De esta manera nos remitimos al Art. 6 del Tít. 10 en el cual se establece que son contribuyentes de IVA:

 

1. Quienes realicen los actos gravados en el ejercicio de las actividades comprendidas en el art. 3 del Tít. 4 con excepción de los que hayan ejercido la opción de tributar IMEBA de acuerdo al Art. 6 de éste mismo título.

 

1. Quines realicen los actos gravados en el ejercicio de las actividades comprendidas en el IRAE, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 5 del Tít.4

 

1. Quienes perciban retribuciones por servicios personales fuera de la relación de dependencia, no comprendidos en los literales anteriores de acuerdo de lo dispuesto en el Art. 34 del IRPF.

 

1. Quienes realcen los actos gravados y sean contribuyentes del IRNR, salvo cuando tales actos se vinculen a la obtención de las rentas a que se refiere los literales c y d del Art. 2 del Tít. 8.

 

1. Los entes autónomos y servicios descentralizados

 

1. Los que introduzcan bienes gravados al país y no se encuentren comprendidos en los literales anteriores.

 

1. Los Gobiernos Departamentales, por las actividades que desarrollen en competencia con la actividad privada, salvo la circulación de bienes y prestación de servicios realizados directamente al consumo, que tengan por objeto la reducción de precios de artículos y servicios de primera necesidad.

 

1. Las asociaciones y fundaciones por las actividades gravadas que se refiera al Art. 5 del Título 3.

 

1. Las cooperativas de Ahorro y Crédito

 

1. La caja Notarial de Seguridad Social, la Caja de Jubilaciones de Profesionales Universitarios y la Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias.

 

1. Los fondos de inversión cerrados de crédito.

 

1. Los fideicomisos, con excepción de los de garantía.

 

1. Quienes realicen los actos gravados a que se refiere el lit. d del Art. 2 de éste título.

 

1. Quienes tributen el IMEBA por frutas, flores y hortalizas.

 

A continuación, analizaremos en forma breve cada uno de los puntos antes mencionados:

 

1. Quienes realicen los actos gravados en el ejercicio de las actividades comprendidas en el art. 3 del Tít. 4 con excepción de los que hayan ejercido la opción de tributar IMEBA de acuerdo al Art. 6 de éste mismo título.: para realizar un análisis de este punto es necesario remitirse al lit. a del Art. 3 del Tít. 4 con todas las apreciaciones correspondientes.

 

Es decir que todas aquellas empresas que caen dentro de la definición del Art. 3 del Tít 4 serán contribuyentes de IVA. La única excepción la constituyen aquellas sociedades destinadas a la obtención de productos agropecuarios que no sean SA y que hayan optado por tributar IMEBA empresas de éste artículo que sin ser SA.

 

1. Quines realicen los actos gravados en el ejercicio de las actividades comprendidas en el IRAE, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 5 del Tít.4: Se trata de aquellos sujetos que obtengan rentas comprendidas en el IRPF y hayan optado o caído perceptivamente en el IRAE.

 

1. Quienes perciban retribuciones por servicios personales fuera de la relación de dependencia, no comprendidos en los literales anteriores de acuerdo de lo dispuesto en el Art. 34 del IRPF: esto no presenta grandes dificultades. Sin embargo es importante mencionar el Art. 108 del Dec. 220, el cual establece la definición de servicios personales:

 

Art. 108. Servicios Personales: Están gravadas las retribuciones por servicios personales devengados en el desarrollo de actividades realizadas por contribuyentes incluidos en el lit. c del Art. 1 de este decreto amparadas por la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios, por la Caja Notarial y las desarrolladas por quienes deban afiliarse en su calidad de patronos al BPS y no tributen IRAE.

 

Es decir que se están excluyendo a quienes tributen IRAE porque ya se encuentran designados en los literales anteriores.

 

1. Quienes realicen los actos gravados y sean contribuyentes del IRNR, salvo cuando tales actos se vinculen a la obtención de las rentas a que se refiere los literales c y d del Art. 2 Tít. 8: Es decir que incluye dentro de los no residentes a las rentas de las actividades empresariales y a las rentas de actividades de trabajo.

 

1. Los entes autónomos y servicios descentralizados: Esta norma debe complementarse con la norma que faculta al Poder Ejecutivo a fijar la fecha a partir de la cual quedarán gravadas estos contribuyentes, así como los contribuyentes que tributarán el gravamen. Actualmente están designados: ANCAP, UTE, ANTEL, Banco de Seguros del Estado, BROU, BHU y OSE.

 

1. Los que introduzcan bienes gravados al país y no se encuentren comprendidos en los literales anteriores: lo que se esta haciendo mediante este literal es incluir a quienes efectúen importaciones como no contribuyentes. Es necesario realizar una consideración especial respecto a la pequeña empresa (recordar que estas tenían una exoneración subjetiva que venía dado por el literal d del Art. 20 del Tít. 10), salvo en el caso de importaciones en la cual abonan el tributo en carácter de no contribuyentes. Es decir que cuando esas pequeñas empresas importen lo van a hacer como no contribuyentes y no como sujetos pasivos exonerados de IVA. Ese IVA va a ser costo para ellas.

 

1. Las Gobiernos Departamentales por las actividades que desarrollen en competencia con la actividad privada, salvo la circulación de bienes y prestación de servicios realizados directamente al consumo, que tengan por objeto la reducción de precios de artículos y servicios de primera necesidad: para establecer un grado de igualdad en la competencia entre la actividad privada y la actividad pública, el IVA incluye como sujetos pasivos del tributo a las Intendencias Municipales por aquellas actividades que desarrollen en competencia con la actividad privada. Sin embargo, han quedado fuera del tributo ciertas actividades en atención al objeto social que pudiera tener la participación de las intendencias en la comercialización de ciertos bienes de primera necesidad.

 

El Art. 3 del Dto. 220 excluye algunas actividades gravadas de las intendencias municipales aún en directa competencia con la actividad privada, como ser, venta de bienes de primera necesidad con reducción en el precio (subsistencias), la venta de bienes en desuso y los servicios fúnebres de carácter económico. Es importante que estos bienes se vendan directamente al consumo, no sirve si se venden a un intermediario a bajo precio y deben ser bienes de primera necesidad.  Muchas veces las intendencias municipales no cuentan con la infraestructura necesaria para llevar adelante ciertas actividades y autorizan a particulares a operar en áreas municipales; en ese caso esta exoneración no los alcanza y tributan IVA.

 

1. Las asociaciones y fundaciones por las actividades gravadas que se refiera al Art. 2 del Título 3: las asociaciones y fundaciones estarán gravadas por aquellas actividades que no estén directamente relacionados con los fines específicos de las entidades que han motivado su inclusión en el régimen de excepciones. No interesa a estos efectos, que el fruto de las actividades sea destinada a los fines por los cuales fue creada la institución, sino que la actividad tiene que estar vinculada con las normas que dio origen a la exoneración. Un caso muy común de esta situación lo constituyen las cantinas de las instituciones deportivas, las cuales están alcanzadas con IVA ya que estarían realizando actividades comerciales fuera del giro del club y por lo tanto están alcanzadas con IVA. No sirve el argumento de que todos los fondos recaudados son vertidos al club. Otro ejemplo, la publicidad estática en las canchas de los clubes deportivos sí están directamente relacionadas con la actividad del club y por lo tanto no están alcanzados por el IVA.

 

1. Las cooperativas de Ahorro y Crédito comprendidas en el Art. 28 del Dec. 15.322: las cooperativas de ahorro y crédito fueron incluidas como sujetos pasivos de IVA por la Ley697 de ajuste fiscal. Esta inclusión busca brindar un tratamiento igualitario entre las cooperativas de ahorro y crédito y los bancos

 

1. Responsables:

 

Son Responsables aquellas personas que sin asumir la calidad de contribuyentes deben por expresa disposición de la ley, cumplir las obligaciones de pago y los deberes formales que le corresponda.

 

Es decir son sujetos que deben efectuar retenciones y son designados por ley. Estos deben retener a pesar de que ellos mismos no sean sujetos pasivos de IVA.

 

Agentes de retención:

 

El Art. 4 del Dec. 220/98 se refiere a la retención para quienes paguen a acrediten retribuciones por servicios gravados a personas físicas, instituciones, agrupaciones y entidades domiciliadas en el exterior, actúen o no el país por intermedio de sucursal, agencia o establecimiento. Acá no dice quienes son específicamente, todos los que cumplan serán agentes de retención. Pero más adelante, en sucesivos decretos, se designan los siguientes agentes de retención tácitamente:

 

• Ministerios de Economía y Finanzas por la contraprestaciones por servicios de consultoría los cuales se pagan con fondos de préstamos internacionales.
• La Oficina de Planeamiento y Presupuesto por el mismo concepto (tanto en este caso como en el anterior no es necesario que el beneficiario este domiciliado en el exterior, lo único que importa es que los fondos con los cuales se paguen provengan de Organismos Internaciones).
• El BSE y las Cías. De Seguros por el IVA calculado sobre el corretaje de los vendedores de seguros.
• El SODRE por el IVA correspondiente a los artistas que trabajen en el.
• La Bolsa de Valores por los corredores de bolsa.
• El BPS por el pago a los fiscalizadores y avaluadores.

 

Finalmente el Art. 85 del Tít. 10, establece que los titulares se salas teatrales, canales de televisión, ondas de radiodifusión y espectáculos deportivos serán solidariamente responsables del pago del impuesto por los sujetos pasivos que actúen en los referidos medios. Este es un artículo nuevo y esta asociado con la contratación de artistas extranjeros. Es decir que aquí no se está designando un agente de retención o de percepción sino que se esta estableciendo una responsabilidad solidaria a esa persona (a pesar de que la ley hable de retener). El punto fundamental es que el artista cuando viene presta un servicio personal y por lo tanto este se encuentra gravado con IVA. El medio de comunicación no interviene en la negociación entre el artista y quien lo contrato pero debe responsabilizarse que este pague IVA y para ello debe revisar el contrato. Este tema se reglamenta en el Art. 24 del Dec. 220 y se agrega que serán responsables inclusive no siendo sujeto pasivo de IVA. Por ejemplo la IM es responsable del pago de IVA de los artistas que actúen en el Teatro Solis, el Club Atlético Peñarol de los espectáculos en el Palacio Peñarol, etc. Y para asegurarse aún más del pago del tributo, esas personas deben pagar el IVA por adelantado.

 

3) ASPECTO TEMPORAL:

 

El aspecto temporal aparece regulado en el Art. 3 del Tít. 10. Según el mismo, el hecho generador se considera configurado cuando el contrato o acto equivalente tenga ejecución mediante la entrega o la introducción de los bienes o la prestación de servicios.

 

A continuación analizaremos cada uno de los elementos antes mencionados:

 

 

• Circulación de bienes e importación: En el caso de la circulación o entrega de bienes y de importación nos encontramos ante un hecho generador de carácter instantáneo que se configura cuando se produce la tradición de los bienes o la introducción al mercado interno.

En cuanto a la circulación de bienes no existen demasiadas dudas en cuanto al momento de la configuración del hecho generador. En cuanto a las importaciones se ha establecido que el hecho generador se configura al momento del despacho.

• Prestación de servicios: El tema no resulta tan claro cuando nos referimos a la prestación de servicios ya que se trata de un hecho generador de carácter continuo que tiene un desarrollo en el tiempo. Y aún en materia de hechos generadores continuos debemos distinguir aquellos que tienen finalización (como por ejemplo el trabajo de un arquitecto en la confección de un plano o el trabajo de un abogado en un juicio), y otros que no la tienen (como el trabajo de asesoramiento de una empresa realizado por un contador).

En el caso de que el hecho generador tenga finalización, el mismo se considerará configurado al finalizares el mismo (Art. 8 del Código Tributario). Por otro lado, si el hecho generador no tiene finalización, debemos tener en cuenta el inciso final del Art. 3 del Tít. 10, con lo cual, el mismo se considerará configurado mensualmente.

 

4) ASPECTO ESPACIAL:

 

El aspecto espacial se encuentra regulado por el Art. 5 del Tít. 10. El mismo establece que están gravadas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en territorio nacional y la introducción efectiva de bienes independientemente de: a) lugar en que se haya realizado el acto; b) residencia o nacionalidad de quienes intervengan en la operación. Tampoco estarán gravadas aquellas exportaciones de servicios que determine el Poder Ejecutivo.

 

A su vez, el artículo antes mencionado establece que están afuera la exportación de servicios. Por lo tanto, en lo que se refiere al aspecto espacial, es importante estructurar el análisis de este punto en dos partes:

 

1. Circulación interna de bienes y servicios
2. Exportación de servicios

 

1. a) Circulación interna de bienes y servicios:

 

Nuestra ley dispone, que estarán gravadas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en territorio nacional, independientemente del lugar en que se haya celebrado el contrato y el domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en la operación.

 

La ley habla de circulación interna de bienes, entendiéndose por tal la introducción de  bienes al mercado interno de mercadería importada que esté en territorio nacional (de esta manera la mercadería que no haya sido despachados no se considerarán gravados con IVA).

 

Es importante incluir el tema relativo a los exclaves, el cual esta regulado en el Art. 26 del Dec. 220. En el mimo se establece que quedan excluidas del IVA la circulación de bienes realizadas en:

 

• Recintos aduaneros
• Recintos aduaneros portuarios
• Depósitos aduaneros.

 

A su vez, se establece que la introducción, desde el extranjero o del resto de Uruguay, realizadas a dichas áreas, de bienes destinados a las operaciones y obras realizadas en las mismas, no estarán gravadas con IVA.

 

Finalmente, se establece que cuando los bienes comprendidos en el párrafo anterior provengan del resto de Uruguay, la factura deberá tener el correspondiente IVA, el cual será devuelto al adquirente, mediante certificados de crédito, previa verificación del efectivo destino.

 

Circulación de bienes en Exclaves:

 

Prestación de servicios en Exclaves:

Por otro lado, el Art. 28 del Dec. 220 establece que la circulación de bienes realizados en Zona Franca estarán exoneradas de IVA. A su vez el Art. 29 del Dec. 220 establece que los bienes, servicios, mercaderías y materias primas que procedan de territorio nacional no franco y sean introductivos en las Zonas Francas, tendrán el mismo tratamiento para las exportaciones.

 

En el siguiente esquema se puede apreciar el tratamiento de la circulación de bienes y de la prestación de servicios para zonas francas:

 

Circulación de bienes en Zonas Francas:

 

Prestación de servicios en Zonas Francas:

 

En definitiva el aspecto espacial de las operaciones de circulación interna de bienes y de la prestación de servicios esta delimitado por las fronteras aduaneras del país.

 

1. b) Exportación de servicios:

 

La exportación de servicios aparece regulada en el Art. 34 del Dec. 220. El mismo posee 29 numerales, los cuales serán tratados a continuación:

 

• Fletes Internacionales: se establece que son exportación de servicios los fletes para el transporte de bienes cuyo destino sea:

El exterior de la República

Recintos Aduaneros

Recintos Aduaneros Portuarios

Zonas Francas

También se considera exportación de servicios el transporte realizado en territorio nacional en relación a mercaderías declaradas en tránsito aduanero.

• Los servicios prestados por empresas de reparación o de construcciones navales y aéreas: En referencia a este punto, podemos mencionar que se incluyen los materiales utilizados, por lo que se produce también la exportación de bienes, lo cual excede la potestad del Poder Ejecutivo, por cuanto puede determinar que se considerará exportación de servicios, pero no exportación de bienes.
• Actividades de limpieza, mantenimiento o aprovisionamiento de naves: Cabe realizar las mismas consideraciones que en el punto anterior.
• Los arrendamientos de servicios industriales prestados en territorio aduanero nacional que cumplan con ciertos requisitos.
• Los servicios prestados por concesionarios de obras públicas.
• Los servidos de seguros y reaseguros que cubran riesgos sobre:

Naves o aeronaves.

Mercadería que se transporten de territorio extranjero a territorio aduanero nacional o a exclaves o Zonas Francas.

Mercaderías que se transporten de territorio extranjero a territorio extranjero, transiten o no el país.

• Los servicios prestados en: zonas francas, recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios y depósitos aduaneros. Será condición necesaria para que los citados servicios sean considerados exportación, que los mismos deban prestarse necesariamente en dichas áreas.
• Los arrendamientos que los hoteles realicen de sus salas de convenciones en tanto se cumplan simultáneamente las siguientes condiciones:

1. a) Que la sala arrendada tenga por objeto la realización de eventos internacionales.
2. b) Que la contraprestación del servicio de arrendamiento esté claramente individualizada en relación al resto de los servicios prestados por el hotel.
3. c) Que se cuente con la declaratoria de Interés Turístico del evento por parte del Ministerio de Turismo.

 

9) La transmisión al exterior de material televisivo producido en el país

 

10) Los servicios de apoyo logístico a producciones cinematográficas y televisivas de empresas del exterior que no actúen en el país a través de un establecimiento permanente, siempre que dichos servicios sean aprovechados exclusivamente en el extranjero.

 

11) Los siguientes servicios prestados a personas del exterior:

1. a) Los servicios de asesoramiento prestados en relación a actividades

desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente fuera de la República.

1. b) Los servicios prestados para el diseño, desarrollo o implementación de

soportes lógicos específicos, entendiéndose por tales aquéllos que se

produzcan previa orden del usuario.

1. c) La licencia del uso de soportes lógicos por un período o a perpetuidad.
2. d) La cesión total de los derechos de uso y explotación de soportes lógicos.

 

En todos los casos a que refieren los literales anteriores, se requerirá que los citados servicios sean aprovechados exclusivamente en el exterior.

 

12) Los servicios prestados por los Centros Internacionales de Llamadas, siempre que la actividad principal tenga como destino el exterior y por la parte referida a la misma.

 

13) Los servicios de telefonía fija prestados en zonas francas, recintos aduaneros y recintos aduaneros portuarios.

 

14) Los servicios prestados por hoteles relacionados con el hospedaje a no residentes, tanto en alta como en baja temporada.

 

15) Control de calidad, asesoramiento y los servicios derivados de la actividad de comisionistas, prestados exclusivamente a personas del exterior en relación a exportaciones de bienes y servicios realizadas desde la República a los referidos sujetos del exterior.

 

16) Procesamiento de datos, en tanto tales datos correspondan a actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en el exterior de la República.

 

17) Transporte internacional terrestre de pasajeros al exterior de la República, correspondientes a las prestaciones realizadas en territorio nacional. En los casos de viajes de ida y vuelta y de viajes redondos, quedará comprendida en dicha nómina la totalidad del servicio prestado en territorio nacional.

 

18) Transporte marítimo y aéreo de pasajeros, nacional e internacional, correspondientes a las prestaciones realizadas en territorio nacional.

 

19) Los siguientes servicios:

 

1. a) Los derechos de uso y mantenimiento de las instalaciones para convertir ciclos de frecuencia de un importador del exterior del país para una eventual exportación de energía eléctrica desde nuestro país o un tránsito por territorio aduanero nacional.

 

b)El derecho de operación de las instalaciones para convertir ciclos de frecuencia, salvo cuando integre el costo de energía eléctrica exportada, generada en nuestro país o adjudicada a él, en cuyo caso será de aplicación el régimen de la exportación de bienes.

 

20) Los siguientes servicios prestados a la Secretaría Administrativa del Mercosur, al Parlamento del Mercado Común del Sur en el marco del Convenio de Financiación ALA/2006/18- 200 de 31 de agosto de 2006, suscrito entre la Unión Europea y el MERCOSUR, y al Alto Representante General del MERCOSUR:

 

1. a) Servicios de asesoramiento.
2. b) Servicios prestados para diseño, desarrollo o implementación de soportes lógicos específicos, entendiéndose por tales aquellos que se produzcan previa orden.
3. c) Licencias del uso de soportes lógicos por un período o a perpetuidad. d) Cesión total de los derechos de uso y explotación de soportes lógicos. Nota: Este inciso 1º fue sustituido por Dto. 92/016 de 04.04.016, art. 1º. (D.Of. 13.04.016). Tendrán el mismo tratamiento los servicios de asesoramiento, asistencia técnica, encuestas, procesamiento de datos y los contratos de obra con entrega de materiales, prestados al Grupo Mercado Común del Mercosur (GMC), en el marco de los Convenios de Financiación DCI-ALA 2009/19707, de 5 de diciembre de 2009, IVA ACTUALIZACIÓN JULIO 2018 y DCI- ALA 2006/18558, de 20 de junio de 2008, suscritos entre la Unión Europea y el Mercosur.

 

21) Los servicios prestados para el diseño, desarrollo e implementación de contenidos digitales (entendiéndose por tales aquellos que se produzcan previa orden del usuario) y la licencia de uso de contenidos digitales por un período o a perpetuidad, siempre que sean prestados a personas del exterior y aprovechados exclusivamente en el exterior.

 

22) Los servicios de investigación de mercado y de investigación social; y los servicios de relevamiento y procesamiento de datos, prestados a entidades del exterior con destino a las mencionadas actividades de investigación. Los servicios referidos deben desarrollarse en territorio nacional y deben ser aprovechados exclusivamente en el extranjero.

 

23) Los servicios prestados por los prácticos navales en el ejercicio de su función. Se encuentran comprendidos en el presente numeral los servicios de apoyo a operaciones de trasbordo de buque a buque, siempre que estén vinculados a bienes que no tengan origen ni destino el territorio nacional y sean prestados a entidades del exterior.

 

24) Los servicios prestados a compañías de navegación aérea vinculados a:

 

1. a) la atención, despacho y control, de pasajeros, carga y equipaje,
2. b) seguridad.

 

Será condición necesaria para que tales servicios sean considerados exportación de servicios, que los mismos deban ser necesariamente prestados en los aeropuertos internacionales sitos en el país.

 

25) Los servicios publicitarios prestados por agencias de publicidad a clientes del exterior, cuyo material sea utilizado exclusivamente en el extranjero. Dichos servicios podrán tener principio de ejecución en el territorio nacional, siempre que su utilización tenga como destino el exterior. Quedan comprendidos todos los materiales y servicios publicitarios que sean desarrollados por agencias de publicidad y que tengan como destino final el exterior.

 

26) Los servicios de mediación prestados por inmobiliarias, vinculados al arrendamiento temporario de inmuebles con fines turísticos. A tal fin se entenderá:

1. a) Por arrendamiento temporario a aquel cuyo plazo no exceda los cuatro meses;
2. b) Por inmuebles con fines turísticos, los destinados a la casa habitación de los arrendatarios, siempre que éstos tengan su residencia habitual en otro departamento del país o en el exterior. A tales efectos, la entidad prestadora deberá adjuntar a la factura que quede en su poder una declaración jurada del arrendatario en la que se haga constar tal condición.

 

27) Los servicios prestados relativos a estudios de biodisponibilidad y bioequivalencia de medicamentos, siempre que los mismos sean, prestados a entidades del exterior. Los servicios referidos deben desarrollarse en territorio nacional y deben ser aprovechados exclusivamente en el extranjero.

 

28) Los servicios de trascodificación, subida a satélite y acceso condicionado  de señales de televisión, siempre que tales señales estén destinadas a ser utilizadas exclusivamente en el exterior.

 

29) Los servicios de organización de eventos deportivos y la matrícula de inscripción para participar en los mismos, en tanto se cumplan simultáneamente los siguientes requisitos: a) que se trate de un evento deportivo de características internacionales. b) que el evento sea trasmitido al exterior del país ya sea por vía televisiva, o por otros medios que los avances tecnológicos permitan. c) que se cuente con la declaratoria de Interés Deportivo por parte de la “Secretaría Nacional del Deporte” y la acreditación ante la misma, de la participación de deportistas internacionales destacados”.

 

5) MATERIA IMPONIBLE:

 

Este punto se encuentra regulado por el Art.7 y 8 del Tít. 10. Básicamente lo que se establece en estos artículos es que la materia gravada estará constituida por el precio, es decir, por lo que recibo a cambio del servicio que vendo o de los bienes que entrego. Asimismo, la norma dice que a ese precio le debo agregar otros gravámenes (por ejemplo el IMESI)

 

Existen además una serie de normas contenidas en el decreto reglamentario que se refieren a la determinación de la materia imponible:

 

1. Pago por cuenta de terceros: Esto esta regulado en el Art. 105 del Dec. 220. Son aquellos casos en que alguien paga determinado gasto por cuenta de otro, y luego éste le reembolsa la erogación efectuada. Evidentemente, estos reintegros no están gravados, pues no constituyen una circulación de bienes.

 

1. Prestaciones accesorias: Esto esta regulado en el Art. 110 del Dec. 220. Lo que se establece en este artículo es que en los casos en que el precio total de los bienes y servicios se integre con el importe de prestaciones accesorias tales como: acarreos, envases, intereses y recargos por financiación y los mismos se facturen al mismo tiempo, entonces se tomará el mismo tratamiento fiscal que el principal. Es decir que si la operación principal esta gravada con IVA 10% los recargos incluirán la misma tasa. Esta norma lo que busca es englobar en una única operación todos los componentes del precio.

 

Es importante mencionar que la equiparación que se establece entre la operación principal y las accesorias es al nivel de tasas aplicables, puesto que hay otros elementos como podría ser el aspecto temporal del hecho generador, en los que no se considera un tratamiento igualitario.

 

Pongamos como ejemplo el caso de una venta a crédito. El interés de financiación constituye una prestación accesoria a la que le debo aplicar la misma tasa que la del bien que se esté vendiendo. Sin embargo, la obligación no nace en el mismo momento, porque la venta del bien se configura en el momento de la entrega, mientras que el servicio de financiación se configura posteriormente.

 

La norma establece este tratamiento cuando las referidas prestaciones se facturen concomitantemente con la operación parcial. Sin embargo, ello no quiere decir que deban facturarse en el mismo momento, sino que lo relevante es que se pacten en el mismo momento.

 

Por último, para que la prestación accesoria sea considerada como tal debe ser efectuada por el mismo sujeto pasivo que realiza la operación principal.

 

1. Operaciones en moneda extranjera: Esto figura en los artículos 111 y 114 del Dec. 220. Lo que debemos tener en claro de este tema es que se deberán gravar por el IVA las diferencias de cambio y reajustes por operaciones gravadas, generadas entre la entrega y el pago de las facturas correspondientes.

 

Ejemplo:

 

Se realiza una venta a U$S 10.000 mas IVA, cobrándose el 30% a cuenta (por adelantado) y el resto a los 30 días de la fecha de factura (es decir 30 días después de que entregué la mercadería). Existen 3 momentos fundamentales:

 

• cuando se hace la entrega del 30%.
• cuando se hace la factura y se entrega el bien
• cuando se cobra el resto del saldo

 

Análisis de cada uno de los momentos:

 

1. cuando se hace la entrega del 30%. (TC: 7.90)

12.300 × 30% = 3.690 × 7.9 = 29.151

Aquí no se generó el hecho generador de IVA ya que no se entregó la mercadería.

 

1. cuando se hace la factura y se entrega el bien (TC: 8.00)

 

10.000	× 8	=	80.000	SUB-TOTAL
2.300	× 8	=	18.400	IVA VENTAS
12.300			98.400	TOTAL

 

• cuando se cobra el resto del saldo o sea 8.610 (12.300-3.690) (TC: 8.20)

 

8.610 (8.20 – 8) = 1.722 (es IVA incluido)

 

1.722/1.22 x 0.22 = 310 este es mi otro IVA ventas además de los $18.400,

por eso se debe hacer una factura adicional

 

1. Afectación al uso de dueño o socios: El Art. 118 del Dec. 220/98 dispone que en estos casos, la tasa del impuesto, se aplicará sobre el valor de venta en plaza de los bienes y servicios afectados.

 

1. Operaciones de permuta: El Art. 113 del Dec. 220 contiene normas para valuar los bienes y servicios recibidos en operaciones de permuta similares a las de IRAE.

 

1. Importaciones: La legislación sobre las importaciones se encuentra en el literal b del Art. 8 del Tít. 10, el cual establece que en las importaciones las tasas se aplican sobre el valor normal de aduana más el arancel.

 

Valor Normal de Aduana = CIF

 

Arancel: Existen 3 tipos de tasas:

• AEC = Arancel Externo Común, varía de 0 a 21.5% (actualmente no esta en uso
• AIZ = Arancel Extra Zona (MERCOSUR) = 0 (hay algunas excepciones)
• AEZ = Arancel Extra Zona

 

Monto Imp. de IVA contribuyentes = Valor Normal de Aduana + Arancel

 

Para importaciones realizadas a nombre propio y por cuenta ajena, o por no contribuyentes, la base imponible (valor normal de aduana más el arancel) se incrementará en un 50%.

 

Monto Imp. de IVA  no contribuyentes = (Valor Normal de Aduana + Arancel) × 1.5

 

Quienes se encuentren comprendidos en el lit. E del Art. 52 del Tít. 4, abonarán este tributo como no contribuyentes.

 

Finalmente cabe destacar que existen dos tipos de tasas para el IVA, la mínima (10%) y la básica (22%) siendo los anticipos de 3% y 10% respectivamente (éstos se aplican sobre el valor normal de aduana mas el arancel).

 

6) TASAS:

 

Las tasas del IVA se encuentran reguladas en los artículos que van del 16 al 18 del Tít. 10. El Art. 16 del Tít. 10 establece que la básica y mínima son de 22% y 10% respectivamente.

 

El procedimiento es este: todo lo que no este gravado a tasa mínima, ni a tasa cero ni exonerado específicamente, va a estar gravado a tasa 22%. De esta manera, ya que estamos hablando de tasas, es importante estructurar este punto en dos partes: a) Bienes y servicios a tasa mínima (10%); b) Bienes y servicios a tasa cero.

 

1. a) Bienes y servicios a tasa mínima (10%):

 

El Art. 18 del Tít. 10 establece en forma taxativa cuales son los bienes y servicios a los que se le aplican la tasa mínima (10%). Básicamente tenemos 4 categorías que son los bienes de primera necesidad, las medicinas, lo relacionado a los hoteles y los servicios relacionados a la salud de los seres humanos prestados fuera de la relación de dependencia.

 

1. b) Bienes y servicios a tasa cero:

 

Como bienes gravados a tasa cero tenemos las exportaciones, las cuales son mal llamadas exoneradas, sino que están a tasa cero. No es una exoneración porque si así fuera, no sería posible pedir devolución del IVA compras afectado a las compras incorporadas al costo del bien. De esta forma gozan de crédito fiscal. Para gozar de crédito fiscal las ventas deben estar gravadas, y en este caso están gravadas a tasa cero.

 

Un caso similar son las operaciones gravadas con IVA en suspenso. En nuestra legislación se conocen dos casos de IVA en suspenso:

 

1. IVA agropecuario (Art. 11,12 y 13 del Tít. 10 y en los Art. 141 a 147 del Dec. 220)
2. Régimen de venta de Chatarra (Art. 148 a 154 del Dec. 220)

 

1. IVA agropecuario: los Art. 11 y 12 dicen que el IVA sobre la circulación de productos agropecuarios no se incluye en las facturas y permanece en suspenso hasta que se altere o transforme la naturaleza de esos bienes. O sea no decimos que están exentos de IVA sino que tienen IVA en suspenso.

 

En el Art. 12 algunos vendedores de bienes agropecuarios pueden utilizar el mecanismo del crédito fiscal, o sea, van a tener realmente un IVA en suspenso a tasa cero y no una exoneración. En el caso de que el vendedor de productos agropecuarios realice actividades agropecuarias destinadas a obtener productos primarios, vegetales o animales y no haya optado (en el caso de poder) por IMEBA.

 

1. Régimen de venta de Chatarra: en el caso de la chatarra sucede algo especial. En los Art. 14 y 15 del T 10 se faculta al Poder Ejecutivo para disponer que el IVA correspondiente a la circulación de chatarra y residuos de papel, vidrio y bienes similares, madera en cualquier estado en que se encuentre, que constituyan insumos para otras actividades gravadas por IVA, no sea incluido en las facturas y permanezca en suspenso.

 

Lo que se dice aquí es que el sujeto pasivo no interesa y que el IVA compras integrado a la venta de chatarra constituirá crédito fiscal al final del ejercicio. O sea, durante 11 meses yo vendí chatarra, vidrio y residuos sin IVA en las facturas porque lo tenía en suspendo, y en la DJ esas ventas no son tomadas a tasa cero sino como exentas (11 meses), Esto implica que el IVA compras asociado a las ventas de esos 11 meses se pierde, pero justo en el último mes del ejercicio no la presenta como una operación exenta sino como una operación con IVA en suspenso, similar a la exportación y así recupera todo el IVA compras asociado a las ventas. En definitiva no se pierde, es un problema temporal. El crédito fiscal se obtiene al final del ejercicio, luego de haber presentado la DJ de IRIC y Patrimonio y puede utilizarse para pagar otros impuestos o se puede pedir la devolución.

 

7) EXONERACIONES:

 

Tenemos 2 tipos de exoneraciones: objetivas y subjetivas. Las objetivas se refieren a determinados bienes y servicios que están exonerados mientras que las subjetivas se refieren a ciertas entidades que se encuentran en determinada situación  por las cuales están exoneradas.

 

1. a) Exoneraciones objetivas:

 

Las exoneraciones objetivas se encuentran enumeradas en el Art. 19 del Tít. 10.

 

1. b) Exoneraciones subjetivas:

 

Las exoneraciones subjetivas aparecen en el Art. 20 del Tít. 10. El mismo posee 5 literales, los cuales se detallan a continuación:

 

1. Instituciones comprendidas en el Art. 1 del Tít 3: son las mismas que están en el Art. 69 de la constitución o sea las instituciones de enseñanza y deportivas.
2. Sociedades Financieras de Inversión (SAFIs)
3. Empresas de Aviación Nacional
4. Empresas comprendidas en el Monotributo

 

[1] Por ejemplo, en el Impuesto al la Constitución de Sociedades Anónimas, la parte a la cual se le grava el tributo debe ser SA. Sin embargo, el hecho generador de IVA atiende la realidad económica prescindiendo de la forma jurídica de las partes