NIIF 3
Combinación de Negocios
Resumen Ejecutivo
El objetivo de esta NIIF es mejorar la relevancia, fiabilidad y comparabilidad de las entidades que reportan en sus estados financieros combinaciones de negocios y sus efectos. Para lograrlo, esta NIIF establece principios y requerimientos sobre la forma en que la entidad adquirente:
- Reconocerá y mediará activos identificables adquiridos, pasivos asumidos y cualquier participación no controladora en la adquirida.
- Reconocerá y mediará la plusvalía adquirida en la combinación de negocios o una ganancia procedente de una compra en condiciones muy ventajosas
- Determinará la información a revelar para permitir que los usuarios de los estados financieros evalúen la naturaleza y los efectos financieros de la combinación de negocios.
Definiciones de términos:
Combinación de negocios: es una transacción u otro suceso en el que una adquirente obtiene el control de uno o más negocios.
Negocio: es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar:
- Un rendimiento a los inversores (dividendos);
- Menores costos;
- Otros beneficios económicos directamente a los inversores u otros propietarios, miembros o participes.
Se requiere que los activos adquiridos y los pasivos asumidos constituyan un negocio. Un negocio consiste en:
- Insumos y
- Procesos aplicados a esos insumos
- Que tiene la capacidad de crear productos
Insumos: todo recurso económico que elabora o tiene la capacidad de elaborar, si se aplica uno o más procesos. Por ejemplo: activos no corrientes, propiedad intelectual, derechos y empleados.
Procesos: todo sistema, norma, protocolo o regla que aplicado a los insumos, elabora o tienen la capacidad de elaborar productos. Por ejemplo: procesos de gestión estratégica, de operación y de gestión de recursos.
Producto: el resultado de insumos y procesos aplicados a éstos que proporcionan o tienen la capacidad de proporcionar una rentabilidad en forma de dividendos, menores costos o otros beneficios económicos.
Alcance:
Esta NIIF no aplicará a:
- Formación de un negocio conjunto
- Adquisición de un activo o grupo de activos que no constituyan un negocio
- Combinación de entidades o negocios bajo control conjunto.
El método de la adquisición
Una entidad contabilizará cada combinación de negocios mediante la aplicación del método de la adquisición. La aplicación del método de la adquisición requiere:
Etapa 1: identificación de la adquirente;
Etapa 2: determinación de la fecha de adquisición;
Etapa 3: reconocimiento y medición de los activos identificables adquiridos, de los pasivos asumidos y cualquier participación no controladora en la adquirida; y de la plusvalía o ganancia por compra en términos muy ventajosos.
Etapa 1: Identificación de la adquirente
En cada combinación de negocios, una de las entidades que se combinan deberá identificarse como la adquirente. Para identificar la adquirente—la entidad que obtiene el control de otra entidad, es decir la adquirida—deberán utilizarse las guías de la NIIF 10. Sin embargo, si la duda aún persiste deberán considerarse los factores incluidos en los párrafos B14 a B18 de esta NIIF.
Según la NIIF 10 un inversor controla una participada cuando está expuesto, o tiene derecho, a rendimientos variables procedentes de su implicación en la participada y tiene la capacidad de influir en esos rendimientos a través de su poder sobre ésta. Por ello, un inversor controla una participada si, y solo si, éste reúne todos los elementos siguientes:
(a) poder sobre la participada
(b) exposición, o derecho, a rendimientos variables procedentes de su implicación en la participada
(c) capacidad de utilizar su poder sobre la participada para influir en el importe de los rendimientos del inversor
En cuanto a la NIIF 10 es necesarios analizar el “poder sobre las actividades relevantes”, debemos identificar los derechos sustantivos y para ello nos debemos preguntar:
¿cómo son realizadas las decisiones sobre las actividades relevantes?.
Si existen derechos de voto se debe considerar:
- derechos de voto potenciales
- otros arreglos contractuales
- poder de facto
Si no existen derechos de voto se debe considerar:
- evidencia de la habilidad práctica para dirigir
- relaciones especiales
- amplia exposición a la variabilidad de los retornos.
En los casos en que la NIIF 10 no nos de un indicio claro de quien es el adquirente debemos recurrir a los párrafos B14 a B18 de la NIIF 3:
- En una combinación de negocios efectuada principalmente mediante la transferencia de efectivo u otros activos o incurriendo en pasivos, la adquirente será generalmente la entidad que transfiere el efectivo u otros activos o incurre en los pasivos.
- En una combinación de negocios efectuada principalmente por intercambio de participaciones en el patrimonio, la adquirente será generalmente la entidad que emite sus instrumentos de patrimonio.
- La adquirente es generalmente la entidad que se combina cuyo tamaño relativo
(medido en, por ejemplo en forma de activos, ingresos de actividades ordinarias o beneficios) es significativamente mayor que el de la otra u otras entidades que se combinan. - En una combinación de negocios que implica a más de dos entidades, la determinación de la adquirente incluirá la consideración, entre otras cosas, de cuál de las entidades que se combinan inició la combinación, así como el tamaño relativo de las entidades que se combinan.
- Una nueva entidad constituida para efectuar una combinación de negocios no es necesariamente la adquirente. Cuando se constituya una nueva entidad para emitir participaciones en el patrimonio para llevar a cabo una combinación de negocios, deberá identificarse como la adquirente a una de las entidades que se combinan que existiera antes de la combinación, aplicando las guías de los párrafos B13 a B17. Por el contrario, la adquirente puede ser una nueva entidad que transfiera efectivo u otros activos o incurra en pasivos como contraprestación.
Etapa 2: Determinación de la Fecha de Adquisición
La adquirente identificará la fecha de adquisición, que es aquella en la que se obtiene el control de la adquirida. La fecha en la cual la adquirente obtiene el control de la adquirida es generalmente aquella en que la adquirente transfiere legalmente la contraprestación, adquiere los activos y asume los pasivos de la adquirida.
Etapa 3: reconocimiento y medición de los activos identificables adquiridos, de los pasivos asumidos y cualquier participación no controladora en la adquirida; y de la plusvalía o ganancia por compra en términos muy ventajosos.
El esquema general es el siguiente:
[Contraprestación transferida + Participación no Controladora + Participaciones Anteriores] – [Activos y Pasivos Identificables Adquiridos] = Plusvalía
El principio general para el reconocimiento de los activos y pasivos es que deben satisfacer las definiciones del Marco conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros es decir: medición objetiva o fiable e ingresos probables.
En cuento a la medición los activos y pasivos se reconocen al valor razonables a la fecha de adquisición mientras la Participación no Controladora (PNC) se mide a valor razonable o valor proporcional de los activos netos.
La plusvalía solo se reconoce a la fecha de adquisición, si es positiva, no se amortiza, pero se efectúa el test anual de deterioro (NIC 36). El cálculo de la plusvalía siempre va a ser mayor cuando la PNC se calcula a valor razonable. Si es negativa, es una ganancia, es un caso muy raro que se de en la practica una plusvalía negativa, por lo tanto es necesario verificar en forma exhaustiva que no existe un error en la medición.
Excepciones a los principios de reconocimiento y medición
- En cuanto al principio de reconocimiento: Pasivos Contingentes (NIC 37). El requerimiento de la NIC 37 no se aplicará para determinar qué pasivos contingentes se han de reconocer en la fecha de la adquisición. En su lugar la adquirente reconocerá en la fecha de la adquisición un pasivo contingente asumido en una combinación de negocios si es una obligación presente que surja de sucesos pasados y su valor razonable pueda medirse con fiabilidad. Por ello, en contra de la NIC 37, la adquirente reconocerá un pasivo contingente asumido en una combinación de negocios en la fecha de la adquisición, incluso cuando no sea probable que para cancelar la obligación vaya a requerirse una salida de recursos que incorporen beneficios económicos.
- En cuento al principio de reconocimiento y de medición: Impuesto Diferido (NIC 12), la adquirente reconocerá y medirá un activo o un pasivo por impuestos diferidos que surjan de los activos adquiridos y de los pasivos asumidos en una combinación de negocios de acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias. Activos de indemnización (por ejemplo el vendedor puede indemnizar contractualmente a la adquirente por el resultado de una contingencia o de una incertidumbre relacionado con el total o con parte de un determinado activo o pasivo), Beneficios a los Empleados (NIC 19) La adquirente reconocerá y medirá un pasivo (o un activo, si lo hubiera) relacionado con acuerdos de beneficios a los empleados de la adquirida de acuerdo con la NIC 19 Beneficios a los Empleados.
- En cuanto al principio de medición: Derechos adquiridos, Transacciones con pagos basados en acciones (NIIF 2), Activos Mantenidos para la Venta (NIIF 5)
Contabilización provisoria de la combinación
Existe un período de 12 meses desde la fecha de adquisición en el cual pueden surgir ajustes por lo tanto debemos evaluar si corresponde ajustar o no la contabilización realizada, por ejemplo, avalúo de propiedades, plata y equipo terminado 6 meses después de la fecha de adquisición, este es un caso típico que conlleva un ajuste.
Información a revelar
La NIIF 3 exige que la entidad adquirente proporcione información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar la naturaleza y las consecuencias financieras de cualquier combinación de negocios que se haya efectuado ya sea durante el periodo vigente de presentación de información, después del cierre del periodo, pero antes de que los estados financieros hayan sido formulados.
En el Apéndice B a la NIIF se explican con detalle los desgloses exigidos para cumplir los objetivos.