En Uruguay, la industria del software es considerada uno de los principales motores de desarrollo, se estima que crece a un ritmo de entre 3 y 5% por año. El «desempleo cero» del sector desde hace más de un lustro y el crecimiento cada año, es tierra fértil para que los salarios sigan en auge. Las ventas relevadas por la Cámara Uruguaya de Tecnologías de la Información (CUTI) superan los US$ 1.045 millones, y equivalen a US$ 814 millones si se excluye a la estatal Antel.

La ley N° 19.637 (y su Decreto reglamentario N° 244/018) modifican los incentivos tributarios de la ley de inversiones sobre las actividades de investigación y desarrollo en las áreas de biotecnología y bioinformática y producción de soportes lógicos (“software”) y servicios vinculados. La nueva norma tuvo vigencia retroactiva al 1 de enero de 2018 aunque se facultó al Poder Ejecutivo a aplicar las disposiciones vigentes al 31 de diciembre de 2017 hasta los ejercicios cerrados al 30 de junio de 2021.

Combinación de Capital de Trabajo

Uno de los puntos a analizar cuando estudiamos la exoneración del software es la existencia o no de combinación de capital y trabajo en el caso de desarrollo de software. Un punto a analizar es ver si en software estamos ante una combinando capital y trabajo o se trata de rentas puras.

En este sentido podemos nombrar la consulta DGI nº 5006, si bien esta consulta trata otros temas como el de la fuente nos centraremos en el punto relacionado con la existencia o no de combinación de capital y trabajo. La consulta mencionada es formulada por el titular de una empresa unipersonal, que fue contratado por una Sociedad de Responsabilidad Limitada Uruguaya para realizar tareas de desarrollo de software, asesoramiento, consultoría en informática, soporte a usuarios, documentación e implantación de productos desarrollados en la casa del cliente.

En sucesivas consultas se ha entendido que para el desarrollo de programas informáticos, la utilización de equipos de computación constituye un aspecto determinante para concluir que existe combinación de factores capital y trabajo en forma conjunta para la obtención de la renta. Con la aprobación de la Ley Nº 18.083, el literal B) del artículo 3º del Título 4 Texto Ordenado 1996 del IRAE agrega un nuevo elemento de análisis al establecer que, en el caso de la prestación de servicios, se entenderá que no existe actividad empresarial cuando la actividad personal se desarrolle utilizando exclusivamente bienes de activo fijo aportados por el prestatario. En el caso puntual tratado el prestador aportaba bienes propios para prestar el servicio por lo tanto existía combinación de capital y trabajo y por lo tanto pagaba IRAE. Un punto importante de esta consulta es que la DGI evacua la misma en función del análisis de los contratos aportados por el consultante.

Es decir que el hecho de quien proporciona los equipos para desarrollar el software o prestar el servicio implica la línea de si estamos ante IRPF o IRAE.

La Fuente

El otro punto a analizar es si el desarrollo de software que se presta desde o hacia Uruga cumple con el criterio de la fuente uruguaya. Para analizar la fuente en el caso de software es apropiado definir el tipo de rentas. Es decir si estoy ante una renta Activa o una renta Pasiva. En el caso del desarrollo de software evidentemente estamos ante una renta activa ya sea porque los desarrolladores han desarrollan todo o una parte del software que comercializan. Evidentemente hay combinación de capital de trabajo

En el caso de que estemos ante una renta pasiva, es decir recibo licencias de software y automáticamente las cedo, aquí lo que vale para fijar si la renta es de fuente uruguaya es donde es aprovecha dado el servicio.

En el caso de existir rentas mixtas tanto activas como pasivas que se presten en parte acá y parte en el exterior es necesario aplicar el criterio a definir basado en la realidad económica (Art. 6 Código Tributario).

Por último queremos destacar que lo anterior no solo aplica al software sino a todos los sevicios salvo que la normativa aplique un criterio específico para cierta actividad.

Exoneración de Software

Cuando hablamos de exoneración es necesario distinguir entre el desarrollo y los servicios asociados.

Desarrollo de Software

Los activos resultantes del desarrollo podrán ser aprovechados tanto localmente como en el exterior, sin que esto tenga efectos sobre la exoneración.

Para saber qué podemos exonerar del desarrollo de software es necesario calcular un coeficiente. El cociente de exoneración figura en el Art. 161 bis de la reglamentación, es el cociente entre  (Gastos y Costos directos incurridos para desarrollar el activo incrementados en un 30%) y (Gastos y costos directos totales incurridos para desarrollar el activo  así como los gastos y costos correspondientes a las concesión de usos o adquisición de derechos de propiedad intelectual así como los servicios contratados con parte vinculadas no residentes). Debe existir vinculación real.

Es importante destacar que se trata de la producción de software al amparo de la Ley 9739. Es necesario que se registre el activo en el registro de propiedad intelectual. Son todos los costos hasta el momento del registro en la propiedad intelectual. El porcentaje se aplica sobre la renta generada por la venta del software en cuestión.

Servicios Asociados al Software

Se menciona aquí la Acción 5 de BEPS. La Acción 5 de BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), en español: Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios es la iniciativa puesta en marcha por la OCDE a partir de 2013 que trata de combatir prácticas de elusión fiscal a nivel internacional. Del BEPS surgen tres conceptos:

Ring Fencing: se refiere a tratar a la renta independientemente si el destinatario está en el exterior o localmente. El ring  fencing va a aplicar a la producción de software y a los servicios conexos.

Sustancia: si bien aplica a los dos es decir producción y servicios, se hace mayor hincapié a éstos último o sea los servicios. Es decir si una empresa va a prestar un servicio de software, la misma debe tener sustancia. Debe ser una empresa constituida en el mercado con personal, con contratos.

Grand Fathering: lo que busca es un período ventana a través del cual aquellas empresas que venían con exoneraciones por el régimen anterior de software puedan salir lentamente para que no les afecte drásticamente.

La idea es que nuestro país adopte estas medidas parar captar capitales limpios. Esta acción a través de los conceptos antes mencionados hizo que se modificara la ley de exoneraciones de Zona Franca y de Software.

Lo anterior es porque para que haya exoneración en los servicios asociados al software es necesario que exista sustancia según BEPS. En los servicios asociados no se habla de porcentajes, se va a la sustancia. Esto figura en el numeral ii del Art. 161 Bis del Decreto 150. Es 100% exonerada o no. Para que exista exoneración es necesario que la actividad sea desarrollada en territorio nacional por un sujeto pasivo y se debe cumplir que:

• Empleen a tiempo completo recursos humanos en número acorde a los servicios prestados y remunerados adecuadamente (habla en cantidad, calidad y salarios), no se establece si son dependiente o independientes.
• El monto de los gastos y costos directos incurridos sea adecuado y superior al 50% de gastos tóales incurridos en el ejercicio para la prestación de los mismo.

No son todos los servicios sino ciertos servicios que figuran en los literales a y b del Art. 161.

Finalmente el aspecto subjetivo de la exoneración abarca a las entidades comprendidas en el Lit A del Art. 3 del Título 4. Esto último corre tanto para la el desarrollo como los servicios asociados.

Se recomienda que previo al análisis de este artículo se lea el artículo publicado por Estudio C&V llamado Exoneración del Software en Uruguay.

El criterio general de deducibilidad de gastos es que se pueden deducir todos aquellos gastos necesarios para obtener y conservar la renta debidamente documentados y devengados en el ejercicio y que el prestador este expuesto a una imposición a la renta según el siguiente detalle:

• IRAE: 100% deducible
• IRPF: si es trabajo 100% deducible y si es capital 48% deducible
• IRNR: es necesario aplicar el cociente entre (12% + Tasa efectiva en el exterior – Crédito Fiscal por el impuesto pago) y el 25%. Si los importes del numerador son mayores al denominador como máximo voy a poder deducir el 100% no más de eso.
• Imposición a la renta en el Exterior: es necesario aplicar el cociente entre (tasa efectiva en el exterior) y el 25%. Si los importes del numerador son mayores al denominador como máximo voy a poder deducir el 100% no más de eso.

Si bien se deben cumplir con los cuatros puntos para deducir un gasto (debidamente  documentado, necesario para obtener y conservar la renta, devenga miento y que la contraparte este gravada por una imposición a la renta),  existen excepciones a estas rentas que figuran en la normativa como lo es el Art. 21 del Título 4 y el Art. 42 de la reglamentación. En este sentido, cabe destacar que un costo como la importación de mercadería para re vender si lo analizamos en forma aislada no cumpliría con los cuatro elementos para poder deducir el gastos, sin embargo, aparece como una excepción en el Art. 42.4.b de la reglamentación. Lo mismo acurre con los gastos de amortización que si bien no cumplen con el principio básico de deducción igualmente son deducibles por el Art. 21 del Tít. 4. O sea que el principio general tiene excepciones.

Si analizamos la deducción de gastos de quien contrata vemos que surge una nueva regla candado en relación al software ya que  la empresa que produjo el software puede estar parciamente exonerada entonces voy a poder deducir en la misma proporción que al prestador esta exonerada. Esto es lo que figura en la última parte del Art. 20 del Título 4. Cuando se trate de gastos incurridos con contribuyentes de este impuesto cuyas rentas netas se encuentren exoneradas parcialmente en función de determinado coeficiente, la deducción estará limitada al monto que surja de aplicar a dichos gastos el porcentaje correspondiente a la renta exonerada. También ocurre lo mismo para la amortización del software.

Por lo tanto cuando adquiramos un software lo que la empresa compradora va a poder deducir ya sea como costo de adquirir ese software o como amortización en el caso de que sea activado va a ser el porcentaje de exoneración (Art 21 e Titulo 4). Este dato va a tener que figurar en la factura. El porcentaje exonerado es lo que no vamos a poder deducir en renta.

El cociente de exoneración figura en el Art. 161 BIS de la reglamentación, y fue tratado en otro artículo por Estudio C&V llamado Exoneración de Software en Uruguay.

En cuanto a los servicios asociados al Software no se habla de porcentajes, se va a la sustancia nombrada en BEPS. Esto también fue tratado en otro artículo por Estudio C&V llamado Exoneración de Software en Uruguay.

El tratamiento a la actividad de trading internacional en Uruguay  – Resolución DGI Nº 51/997 –

Resumen Ejecutivo

El tratamiento a la actividad de trading internacional en nuestro país, permite establecer de forma ficta la renta neta de fuente uruguaya correspondiente a las operaciones de intermediación realizadas, siendo de aplicación la Resolución DGI Nº 51/997. Este régimen establece por lo tanto, la opción de aplicar un criterio ficto para la determinación de las rentas gravadas por el IRAE, en el caso de operaciones de compraventa de mercaderías situadas en el exterior y que no tengan por origen ni destino el territorio nacional, cuando parte de alguno o de ambos factores aplicados en la generación de la renta, se sitúe en el país, lográndose así rentas «de fuente mixta» o «de actividades internacionales» aún cuando en ningún momento la mercadería transada podrá ingresar al territorio político uruguayo, así como la intermediación en la prestación de servicios, siempre que los mismos se presten y utilicen económicamente fuera del territorio nacional.

En el caso que el contribuyente haya optado por determinar en forma ficta la renta de fuente uruguaya asociada al trading, la norma la fija en un 3 % de la “renta neta” (ingresos restados de costos y gastos), por lo que no se admiten deducciones, y al importe así determinado se aplica la tasa del impuesto (del 25% de IRAE en este caso).

Por otra parte, la norma estipula que esa renta neta será calculada aplicando el 3% sobre la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra de los bienes y servicios comercializados; no se menciona el costo de adquisición de los bienes. El precio de compra de mercaderías es aquella erogación que realiza la empresa para adquirir la mercadería a su proveedor, mientras que el costo de adquisición es un concepto más amplio que abarca el precio de compra y otros conceptos asociados a la adquisición que permiten al adquirente disponer de la mercadería, en tanto que el costo de adquisición de acuerdo a la propia NIC Nº 2 se define como el precio de compra más aranceles de importación, impuestos, transporte, almacenamientos y otros costos atribuibles a la adquisición de las mercaderías.

A modo de ejemplo, y según lo explicado anteriormente, las compras de una eventual operación de trading se calculan excluyendo costos tales como el seguro y flete. Siguiendo con los ejemplos, tampoco serían deducibles los salarios y cargas sociales correspondientes a un vendedor que se dedica exclusivamente a las operaciones de trading, puesto que la definición que realiza la norma de renta de fuente uruguaya es un porcentaje de la renta neta, este último concepto incluye todos los gastos asociados.

Cabe aclarar que las operaciones comprendidas son estrictamente la de reventa de bienes y la intermediación en la prestación de servicios, adquiridos y aprovechados en el exterior, es decir que no puede existir ninguna transformación entre el producto comprado y el vendido.

Deducción en IRAE de comisiones de exportación de un no residente:

La deducibilidad para IRAE de los gastos con no residentes está sujeta a que la renta que obtenga el no residente esté gravada por una imposición efectiva en su país, o bien haya quedado gravado por el IRNR en Uruguay. Si se cumple esta condición, la deducción del gasto estará limitada al monto que surja de aplicar a su importe el cociente entre la tasa efectiva de imposición a la renta en el exterior y la tasa de IRAE (25%). En caso que dicho gasto haya sido además objeto de gravamen por el IRNR, deberá sumarse al numerador la tasa que corresponde a ese impuesto. Dado que estos servicios no están comprendidos en el IRNR, pues no son servicios técnicos, la tasa que habrá que utilizar para aplicar la proporcionalidad será la tasa de efectiva imposición a la renta en el exterior.

La normativa habilita a la DGI a solicitar, en caso de control de la liquidación del contribuyente, un certificado expedido por la autoridad estatal competente o por una firma de auditoría de reconocido prestigio, que justifique la tasa efectiva de impuesto a las rentas en el país de residencia del proveedor. Este certificado deberá establecer, como mínimo, la tasa nominal del impuesto a la renta empresarial o personal, según corresponda, en la correspondiente jurisdicción (en caso de existencia de una escala de tasas progresivas, el documento dejará constancia de ella, resultando aplicable a efectos de determinar la deducción, la tasa máxima de dicha escala); declaración de que el tipo de renta al que refiere el certificado es computable para el impuesto que corresponda; y una referencia a la no aplicabilidad o inexistencia de crédito fiscal en el país de origen por el Impuesto a las Rentas de los no Residentes aplicado en nuestro país. El referido certificado debe estar debidamente traducido y legalizado y se considerará aplicable a todo el año calendario al que refiera.

Sin embargo, con respecto al principio para deducción de gastos y costos existen ciertas excepciones donde la normativa permite deducir el gasto, sin tener que analizar la imposición en el exterior. En particular el numeral 26 del artículo 42 del Decreto 150/007, se establece, para ejercicios iniciados a partir del 1º de Julio de 2007, la deducción de las comisión es pagadas o acreditadas a personas del exterior por exportaciones hasta un máximo del 2% del valor FOB de la exportación, en tanto correspondan al ejercicio económico, sean necesarias para obtener y conservar las rentas gravadas, y se cuente con documentación fehaciente. El monto a deducir nunca será inferior al que surja de la aplicación de la deducción proporcional.

Todo lo dispuesto precedentemente, es sin perjuicio de la aplicación de las disposiciones específicas en materia de precios de transferencia y de las establecidas en los incisos finales del artículo 47 del Título 4 del TO 1996.

En definitiva, las comisiones no están comprendidas en el concepto de servicio técnico, por lo que al ser pagadas a una persona del exterior no son rentas gravadas por IRNR y por lo tanto solo serán deducibles en la proporción entre la tasa de imposición en el exterior y la tasa del IRAE. Con estas modificaciones serían deducibles por lo que más le convenga al contribuyente, es decir al gasto de comisiones por exportación le aplico el toe que mas me convenga entre:

• 2% del valor FOB de la exportación
• el monto que surja de aplicar al gasto de exportación un cociente entre la tasa efectiva en el exterior y la tasa de IRAE al 25%.

Formalidades de la Documentación para su Deducibilidad en el IRAE

En sede de IRAE, los principios generales en materia de deducibilidad de gastos y perdidas se encuentran establecido en el art. 19° y siguientes del Título 4, En términos generales, las condiciones exigidas por Ia norma a los efectos de admitir Ia deducción de los gastos referían a que los mismos debían constituir renta gravada para Ia contra parte, devengarse en el correspondiente ejercicio y ser necesarios para obtener y conservar la renta y debidamente documentados. Respecto a este último requisito hasta el 31/12/2015 se entendió suficiente que el contribuyente dispusiera de algún tipo de comprobante que justificara al menos la existencia del referido gasto. En tal sentido se expresó el TCA en Sentencia 297/013 al consignar que “no hay razón que tenga amparo legal para negar la deducción de gastos que fueron necesarios, devengados el ejercicio y están documentados”.

A partir del 01/01/2016 entra en vigencia el art. 710 de la Ley 19.855, el cual agrego un inciso al art, 19 del Titulo 4, estableciendo que «se considerara que los gastos se encuentran debidamente documentados cuando se cumplan las formalidades dispuestas por el artículo 80 del Titulo 10 del Texto Ordenado 1996» que a continuación se transcribe:

Artículo 80º.- Documentación.- Las operaciones gravadas deberán documentarse mediante facturas o boletas numeradas correlativamente, que deberán contener impreso el número de inscripción y demás datos para la identificación del contribuyente, los bienes entregados o servicios prestados, la fecha, importe de la operación y monto del impuesto correspondiente de acuerdo a lo previsto en el literal A) del artículo 8º de este Título. El Poder Ejecutivo por vía reglamentaria podrá disponer otras formalidades y condiciones que deberán reunir las facturas o boletas, para un mejor control del impuesto. Asimismo, facúltase a la Dirección General Impositiva a autorizar a los contribuyentes a no discriminar en la factura el monto del impuesto correspondiente. Cuando el giro o naturaleza de las actividades haga imposible, a juicio de la oficina recaudadora la documentación pormenorizada, podrá ésta aceptar o establecer formas especiales de documentación, siendo aplicable en este caso lo dispuesto en el inciso octavo del artículo 9º de este Título. El incumplimiento de lo dispuesto en este artículo configurará defraudación, salvo prueba en contrario.

Es así que a partir del 01/01/2016 los mismos requisitos de formalidad exigidos en los comprobantes en sede de IVA a los electos de admitir la deducibilidad en el IVA compras pasan a ser aplicables en sede del IRAE. En lo que respecta al requisito de necesidad del gasto en la mencionada sentencia se cita a Jose Luis Shaw quien establece con claridad que el concepto implica: “una relación de medio a fin entre el gasto en que se incurrió y la necesidad de obtener y conservar la renta” a punto tal que se admita la no deducción de un gasto debido a que “no se advierte nítidamente la relación medio fin” del mismo.

Tratamiento Contable de las Inversiones en Subsidiarias, Asociadas y Negocios Conjuntos en los EEFF Separados según la NIIF

Este informe fue elaborado en noviembre 2019.

Cuando hay inversiones en Subsidiarias, Asociadas y Negocios Conjuntos las empresas pueden presentar sus EEFF consolidado y separados. La presentación de EEFF separados según NIIF es opcional pudiendo llegar a ser obligatorio cuando la legislación del país así lo indique.

La NIC 27 es la norma que habla de EEFF separados. Según esta norma en los EEFF separados las inversiones en Subsidiarias, Asociadas y Negocios Conjuntos se deben valuar según las siguientes opciones:

• Costo
• Valor Razonable
• Utilizando Método de la Participación (NIC 28)

Esta NIC deberá aplicarse a la contabilidad de las inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas en el caso que una entidad opte por presentar estados financieros separados, o este obligada a ello de acuerdo a regulaciones locales.

Es decir según esta norma no es obligatorio presentar estados financieros separados sino que se trata de una opción o una obligación local. Es importante destacar que la entidad aplicará el mismo tratamiento contable para cada categoría de la inversión, es decir, por ejemplo, si tiene inversiones en varias subsidiarias y optó por registrar una al costo, debe contabilizar todas al costo.

Contbilización de los dividendos en los EEFF Separados

Los dividendos procedentes de una subsidiaria, un negocio conjunto o una asociada se reconocerán en el resultado de periodo a menos que la entidad elija el uso del método de la participación, en cuyo caso el dividendo se reconocerá como una reducción del importe en libros de la inversión.

Aclaración:

Si analizamos las inversiones en otras empresas desde el punto de vista de la participación en el capital accionario decimos que hay control y existe una subsidiaria cuando tenemos una participación mayor al 50% y debemos referirnos  a la NIIF 3. Por su lado, cuando tenemos menos del 10% decimos que no tenemos control y por lo tanto estamos ante activos financieros valuados por la NIIF 9. Por su lado cuando estamos entre un 10% y un 20% tenemos influencia significativa y si la participación es mayor al 20% hasta un 50% estamos ante una asociada y control conjunto y estamos ante la NIC 28.

Lo anterior no debe ser tomado como regla ya que con participaciones menores al 50% puedo tener control y estar frente a una subsidiaria. Por lo tanto es necesario analizar otros factores como el poder de facto entre otros.

Tratamiento Contable de las Inversiones en Asociadas, Negocios Conjuntos y Subsidiarias, según la NIIF en los EEFF Consolidados

 Este informe fue elaborado en noviembre 2019.

 Asociadas y Negocios Conjuntos

 Cuando se trata de inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos se debe utilizar el Método de la Participación (NIC 28).

Método de la Participación:

Según el método de la participación, en el reconocimiento inicial la inversión en una asociada o negocio conjunto se registrará al costo, y el importe en libros se incrementará o disminuirá para reconocer la parte del inversor en el resultado del periodo de la participada, después de la fecha de adquisición. La parte del inversor en el resultado del periodo de la participada se reconocerá en el resultado del periodo del inversor. Las distribuciones recibidas de la participada reducirán el importe en libros de la inversión. Podría ser necesaria la realización de ajustes al importe por cambios en la participación proporcional del inversor en la participada que surjan por cambios en el otro resultado integral de la participada. Estos cambios incluyen los que surjan de la revaluación de las propiedades, planta y equipo y de las diferencias de conversión de la moneda extranjera.

Excepciones de la aplicación del método de la participación:

Una entidad no necesitará aplicar el método de la participación a su inversión en una asociada o negocio conjunto si si se cumple lo establecido en el párrafo 4 (a) de la NIIF 10:

• La entidad es una subsidiaria totalmente participada, o parcialmente participada por otra entidad, y sus otros propietarios, incluyendo los que no tienen derecho a voto, han sido informados de que la entidad no aplicará el método de la participación y no han manifestado objeciones a ello.
• Los instrumentos de deuda o de patrimonio de la entidad no se negocian en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo los mercados locales o regionales).
• La entidad no registró, ni está en proceso de registrar, sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora, con el fin de emitir algún tipo de instrumentos en un mercado público.
• La controladora final, o alguna de las controladoras intermedias, elabora estados financieros que se encuentran disponibles para uso público y cumplen con las NIIF, en los cuales las subsidiarias se consolidan o miden a valor razonable con cambios en resultados de acuerdo con la NIIF 10.

Inversiones en Subsidiarias

Cuando se trata de inversiones en Subsidiarias, debo recurrir a la NIIF 10 para preparar los Estados Financieros Consolidados.

Las generalidades del proceso de consolidación son:

• Aplicar métodos contables similares a todas las subsidiarias
• Traducir a la misma moneda de presentación
• Eliminar la inversión de la hija en la madre contra patrimonio
• Eliminar las transacciones intra-grupo

Las diferencias entre las fecha de cierre entre la controladora y la controlante no pueden exceder los tres meses, los eventos significativos deben ser ajustados.

En la consolidación con la subsidiaria podemos definir 3 momentos:

1. a) Contabilización de la compra de la controlada o subsidiara
2. b) Contabilización de los movimientos durante el ejercicio
3. c) Contabilización al cierre.
4. Contabilización de la compra de la controlada o subsidiara: para calcular la inversión debo:

En el momento de la compra se debe contabilizar el Valor Patrimonial Proporcional, es decir se debe contabilizar el porcentaje sobre el total del patrimonio contable de la subsidiaria al momento de la compra.

Asimismo se debe contabilizar el Mayor o Menor Valor de los Activo y Pasivos, es decir se deben contabilizar los porcentajes sobre la diferencia del valor razonable y el saldo contable de activos y pasivos de la subsidiaria.

1. Contabilización de los movimientos durante el ejercicio: para calcular la inversión debo:

Durante el ejercicio se debe contabilizar el porcentaje sobre el resultado del ejercicio de la subsidiara menos la distribución de dividendos en efectivo.

Mayor o Menor Valor de los Activo y Pasivos: a medida que se realizan, por ejemplo a resultado en función del porcentaje de amortización en subsidiara y los Bienes de Cambio a resultado a medida que la subsidiaria los vende.

Utilidades no trascendidas: se debe contabilizar el porcentaje sobre resultados y activos netos de operaciones que no trascienden a terceros.

1. Contabilización al cierre: tenemos: para calcular la inversión debo:

Valor Patrimonial Proporcional: se debe contabilizar el porcentaje sobre el total del patrimonio contable de la subsidiaria al momento al cierre.

Mayor o Menor Valor de los Activo y Pasivos: saldo iniciales más/menos movimientos.

Utilidades no trascendidas: saldo iniciales más/menos movimientos.

Participación no Controladora (PNC)

Es el patrimonio de una subsidiara no atribuible, directa o indirectamente a la controladora.

En el ESF la PNC se presenta en el patrimonio en forma separada de la participación controladora. En el estado de perdidas y ganancias se separa que parte corresponde a la controladora y a la PNC .

Plusvalía:

La Plusvalía surge en el momento de la compra de la subsidiaria. Surge por la diferencia entre la contraprestación transferida más la participación no controladora menos los activos y pasivos identificados a valor razonable

Para calcular la Plusvalía:

[Contraprestación transferida + Participación no Controladora] – [Activos y Pasivos Identificables Adquiridos] = Plusvalía

El principio general para el reconocimiento de los activos y pasivos es que deben satisfacer las definiciones del Marco Conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros es decir: medición objetiva o fiable e ingresos probables.

En cuento a la medición los activos y pasivos se reconocen al valor razonables a la fecha de adquisición mientras la Participación no Controladora (PNC) se mide a valor razonable o valor proporcional de los activos netos.

Es importante destacar que la NIIF 3 permite valuar la PNC a valor razonable o VPP por lo tanto al elegir entre uno u otra opción tendré un mayor o menor valor de la plusvalía.

La plusvalía solo se reconoce a la fecha de adquisición, si es positiva, no se amortiza, pero se efectúa el test anual de deterioro (NIC 36). El cálculo de la plusvalía siempre va a ser mayor cuando la PNC se calcula a valor razonable. Si es negativa, es una ganancia, es un caso muy raro que se de en la practica una plusvalía negativa, por lo tanto es necesario verificar en forma exhaustiva que no existe un error en la medición.

Pasos en el Proceso de Consolidación

Es importante destacar que en los EEFF de la controladora deben quedar en cero todos los rubros de la Inversión en Subsidiaria y solo se mantiene su saldo en el rubro “plusvalía”. También deben quedar en cero el rubro resultado por inversión.

Paso a) Agregación de Estados Financieros: se suman línea a línea los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, gastos y otros resultados integrales de la controladora y subsidiaria considerando rubros de la misma naturaleza.

Paso b) Eliminación de la inversión en subsidiarias: el saldo del rubro inversión (VPP) en la controladora se elimina contra el total del patrimonio de la subsidiaria y por diferencia surge la PNC

Paso c) Eliminación de transacciones intra-grupo (entre controladora y la subsidiaria):

• En el caso de prestación se servicios: se elimina el activo y pasivo y los resultados generados si están expuestos en líneas distintas en los Estados de pérdidas y ganancia.
• En el caso de venta de bienes: se ajustan las utilidades no trascendidas, por la parte que no fue revendida a terceros aún.
• Préstamos y otros saldos diferentes de los casos anteriores: se elimina el activo y el pasivo y los resultados generados si están expuestos en líneas distintas del Estado de Pérdidas y Ganancia (ejemplo: intereses ganados y perdidos).

 El Ajuste puede ser:

• corriente abajo (cuando A le venda a B, siendo A la controlante de B la controlada)
• corriente arriba (cuando B le venda a A, siendo A la controlante de B la controlada)

 Paso d) Reclasificación del saldo de Mayores/Menores Valores:

Si existieran saldos y resultados por Mayores/Menores Valores, éstos deben ser reclasificados para exponerse junto al rubro que corresponde (ej: Mayor Valor Inventario se reclasifica a Inventarios y el resultado asociado, incluido en Resultado por Inversión, Costo de Ventas).

Aunque no se posea el 100% de la participación, los rubros se reclasifican al 100% de su valor contable original (porque se están consolidando saldos totales).

Paso e) Otros Ajustes: Durante el ejercicio la Controladora puede haber realizado otros ajustes al rubro Resultado por Inversión.

Por ejemplo un ajuste de deterioro en la Plusvalía. En caso que dicho ajuste se haya registrado en el rubro Resultado por Inversión, se debe reclasificar a otros rubros, por ejemplo “Deterioro por plusvalía”, al momento de preparar los EEFF.

Esto es por el rubro Resultado por inversión referente a las subsidiarias debe quedar en cero en los EEFF.

Paso f) Sumatoria Final para obtener los EEFF consolidados.

Diferencias Contables entre NIIF y NIIF Pymes en las Inversiones

Este informe fue elaborado en noviembre 2019.

El objetivo de este artículo es analizar las diferencias contables entre NIIF y NIIF Pymes en las inversiones en subsidiarais, asociadas y negocios conjuntos.

• Estados financieros consolidados y separados (Sección 9)

En NIIF PYMES se permite no consolidar una subsidiaria adquirida con la intención de venderla.

La NIC 27 establece criterios más exigentes para no presentar estados contables consolidados, por ejemplo que la matriz publique sus estados contables y estén disponibles al público.

La NIIF PYMES define los estados financieros combinados (9.28). Básicmente consiste en sumar las lineas de las mismas empresas de dos empresas. Las NIIF completas no contemplan los estados financieros combinados.

En NIIF PYMES se permite que una inversión en asociadas y entidades de control conjunto se contabilice en los estados financieros separados al costo o a valor razonable con cambio en resultados. En la NIC 27 se establece que sea al costo o al VPP (modificación con vigencia 1.1.2016).

En NIIF para las PYMES se permite que una inversión en subsidiarias se contabilice en los estados financieros separados al costo o a valor razonable con cambio en resultados. En la NIC 27 se establece que sea al costo o al VPP (modificación con vigencia 1.1.2016).

• Inversiones en asociadas y entidades bajo control común (Sección 14 y 15)

En los estados financieros consolidados, las PYMES pueden elegir una política para contabilizar las inversiones en asociadas y entidades controladas en forma conjunta:

• Método de la participación
• Costo
• Valor razonable con cambios en resultados

La NIC 28 establece que las inversiones en asociadas se contabilizan utilizando el método de participación y en relación a las participaciones en negocios conjuntos las IFRS han instrumentado cambios.

Las razones son simplificar y generar mas opciones.

• Combinaciones de negocios y plusvalía (Sección 19)

En NIIF Pymes se considera que la plusvalía tiene una vida útil definida y se amortiza durante la misma que se presume es de 10 años si no puede determinarse en forma fiable.
Se analiza la existencia de indicios de deterioro a fecha de cada balance pero sólo aplica pruebas de deterioro cuando existen tales indicios. Otras diferencias sustanciales se dan en que existen exenciones significativas de información a revelar para PYMES en comparación con la NIIF 3.

Costo de la combinación de negocios: para PYMES los costos directamente atribuibles a la combinación de negocios forman parte del costo de dicha combinación. La NIIF 3 excluye explícitamente estos costos del costo de una combinación de negocios.

Participación no controladora (PNC): para PYMES la PNC se mide por el método de participación proporcional sobre los activos netos de la subsidiaria. Por NIIF 3 existe la opción de elegir entre el método proporcional o el método del valor razonable.

Las razones son simplificar proceso de análisis de deterioro de valor de plusvalía anual.

Resumen Ejecutivo

Julio 2020

El Marco Conceptual para la Información Financiera (Marco Conceptual) describe el objetivo y los conceptos que se utilizan de la información financiera con propósito general. El propósito del Marco Conceptual es:

• Ayudar al Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad a desarrollar Normas NIIF que estén basadas en conceptos congruentes;
• Asistir a los preparadores para desarrollar políticas contables congruentes cuando no es aplicable ninguna Norma a una transacción específica u otro suceso, o cuando una norma permite una opción de política contable; y
• Ayudar a todas las partes a comprender e interpretar las Normas.

El Marco Conceptual no es una Norma. Ningún contenido del Marco Conceptual prevalece sobre ninguna norma o requerimiento de una norma. La última versión del Marco Conceptual es la de Marzo de 2018.

El objetivo de la información financiera con propósito general constituye el fundamento del Marco Conceptual. Otros aspectos del Marco Conceptual como las características cualitativas, y la restricción del costo, de la información financiera útil, el concepto de entidad que informa, los elementos de los estados financieros, reconocimiento y baja en cuentas, medición, presentación e información a revelar—se derivan lógicamente del objetivo.

• Objetivo, utilidad y limitaciones de la información financiera con propósito general

El objetivo de la información financiera con propósito general es proporcionar información financiera sobre la entidad que informa que sea útil a los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales para tomar decisiones relacionadas con el suministro de recursos a la entidad. Esas decisiones implican, a su vez, decisiones sobre:

(a) la compra, venta o mantenimiento de patrimonio e instrumentos de deuda;

(b) el suministro o cancelación de préstamos y otras formas de crédito; o

(c) el ejercicio del derecho a votar u otras formas de influir en las acciones de la gerencia que afectan el uso de los recursos económicos de la entidad.

Las decisiones descritas en el párrafo anterior dependen de las rentabilidades que los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes o potenciales esperen, por ejemplo, dividendos, pagos del principal e intereses o incrementos del precio de mercado. Las expectativas de inversores, prestamistas y otros acreedores sobre rentabilidades dependen de su evaluación del importe, calendario e incertidumbre (y perspectivas) de la entrada de efectivo neta futura a la entidad y de sus evaluaciones de la administración realizada por la gerencia de los recursos económicos de la entidad. Los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales necesitan información para ayudarles a realizar esas evaluaciones.

Para realizar las evaluaciones descritas en el párrafo anterior, los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales necesitan información sobre:

(a) los recursos económicos de la entidad, los derechos de los acreedores contra la entidad y cambios en esos recursos y derechos de los acreedores; y

(b) la medida en que la gerencia y el órgano de gobierno han cumplido de forma eficiente y eficaz sus responsabilidades sobre el uso de los recursos económicos de la entidad.

Numerosos inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales no pueden requerir que las entidades que informan les proporcionen información directamente, y deben confiar en los informes financieros con propósito general para obtener la mayor parte de la información financiera que necesitan. Por consiguiente, ellos son los principales usuarios a quienes se dirigen los informes financieros con propósito general.

Sin embargo, los informes financieros con propósito general no proporcionan ni pueden proporcionar toda la información que necesitan los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes o potenciales. Esos usuarios necesitan considerar la información pertinente de otras fuentes, por ejemplo, las condiciones económicas generales y las expectativas, los sucesos y la situación política, y las perspectivas del sector y de la empresa.

Los informes financieros con propósito general no están diseñados para mostrar el valor de la entidad que informa; pero proporcionan información para ayudar a los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes o potenciales a estimar el valor de la entidad que informa.

La gerencia de una entidad que informa también está interesada en información financiera sobre la entidad. Sin embargo, la gerencia no necesita confiar en informes financieros con propósito general porque es capaz de obtener la información financiera que necesita de forma interna.

Otras partes, tales como reguladores y público distinto de los inversores, prestamistas y otros acreedores, pueden encontrar también útiles los informes financieros con propósito general. Sin embargo, esos informes no están principalmente dirigidos a estos otros grupos.

En gran medida, los informes financieros se basan en estimaciones, juicios y modelos en lugar de representaciones exactas. El Marco Conceptual establece los conceptos que subyacen en esas estimaciones, juicios y modelos.

• Características cualitativas de la información financiera útil

Las características cualitativas fundamentales son la relevancia y la representación fiel.

 Relevancia

La información financiera relevante es capaz de influir en las decisiones tomadas por los usuarios. La información puede ser capaz de influir en una decisión incluso si algunos usuarios eligen no aprovecharla o son ya conocedores de ella por otras fuentes.

La información financiera es capaz de influir en las decisiones si tiene valor predictivo, valor confirmatorio o ambos.

La información financiera tiene valor predictivo si puede utilizarse como un dato de entrada en los procesos empleados por usuarios para predecir desenlaces futuros. La información financiera no necesita ser una  predicción o una previsión para tener valor predictivo. La información financiera con valor predictivo es empleada por los usuarios para llevar a cabo sus propias predicciones.

La información financiera tiene valor confirmatorio si proporciona información sobre (es decir, si confirma o cambia) evaluaciones anteriores.

El valor predictivo y el valor confirmatorio de la información financiera están interrelacionados. La información que  tiene valor predictivo habitualmente también tiene valor confirmatorio. Por ejemplo, la información de ingresos de actividades ordinarias para el ejercicio corriente, que puede ser utilizada como base para la predicción de ingresos de actividades ordinarias en ejercicios futuros, puede también compararse con predicciones de ingresos de actividades ordinarias para el ejercicio actual que se realizaron en ejercicios pasados. Los resultados de esas comparaciones pueden ayudar a un usuario a corregir y mejorar los procesos que se utilizaron para hacer esas predicciones anteriores.

Materialidad o Importancia relativa como aspecto de la relevancia

La información es material o tiene importancia relativa si su omisión o expresión inadecuada puede influir sobre decisiones que los principales usuarios de los informes financieros con propósito general adoptan a partir de esos informes, que proporcionan información financiera sobre una entidad que informa específica. En otras palabras, materialidad o importancia relativa es un aspecto de la relevancia específico de la entidad, basado en la naturaleza o magnitud, o ambas, de las partidas a las que se refiere la información en el contexto del informe financiero de una entidad individual. Por consiguiente, el Consejo no puede especificar un umbral cuantitativo uniforme para la materialidad o importancia relativa, ni predeterminar qué podría ser material o tener importancia relativa en una situación particular.

Representación Fiel

Los informes financieros representan fenómenos económicos utilizando palabras y números. Para ser útil, la información financiera debe no sólo representar los fenómenos relevantes, sino que también representar de forma fiel la esencia de los fenómenos que pretende representar. En muchas circunstancias, la esencia de un fenómeno económico y su forma legal son las mismas. Si no lo son, el suministro de información solo sobre la forma legal no representaría de forma fiel el fenómeno económico.

Para ser una representación fiel perfecta, una descripción tendría tres características. Sería completa, neutral y libre de error. Naturalmente, la perfección es rara vez alcanzable, si es que se alcanza alguna vez. El objetivo del Consejo es maximizar esas cualidades en la medida de lo posible.

Características cualitativas de mejora 

La comparabilidad, verificabilidad, oportunidad y comprensibilidad son características cualitativas que mejoran la utilidad de la información que es relevante y facilitan una representación fiel de lo que pretende representar.

Comparabilidad

Las decisiones de los usuarios conllevan elegir entre alternativas, por ejemplo, vender o mantener una inversión, o invertir en una entidad que informa o en otra. Por consiguiente, la información sobre una entidad que informa es más útil si puede ser comparada con información similar sobre otras entidades, así como con información similar sobre la misma entidad para otro periodo u otra fecha. La comparabilidad es la característica cualitativa que permite a los usuarios identificar y comprender similitudes y diferencias entre partidas. A diferencia de otras características cualitativas, la comparabilidad no está relacionada con una única partida. Una comparación requiere al menos dos partidas.

Verificabilidad

La verificabilidad ayuda a asegurar a los usuarios que la información representa fielmente los fenómenos económicos que pretende representar. Verificabilidad significa que observadores independientes y diferentes, debidamente informados, podrían alcanzar un acuerdo, aunque no necesariamente completo, de que una descripción particular es una representación fiel.

La verificación puede ser directa o indirecta. Verificación directa significa comprobar un importe u otra representación mediante la observación directa, por ejemplo, contando efectivo. Verificación indirecta significa comprobar los datos de entrada de un modelo, fórmulas u otra técnica, y recalcular el resultado utilizando la misma metodología. Un ejemplo es la verificación del importe del inventario comprobando los datos de entrada (cantidades y costos) y recalculando el inventario final utilizando la misma suposición de flujo de costo (por ejemplo, utilizando el método primera entrada, primera salida).

Oportunidad

Oportunidad significa tener información disponible para los decisores a tiempo de ser capaz de influir en sus decisiones. Generalmente, cuanto más antigua es la información menos útil resulta. Sin embargo, cierta información puede continuar siendo oportuna durante bastante tiempo después del cierre de un periodo sobre el que se informa debido a que, por ejemplo, algunos usuarios pueden necesitar identificar y evaluar tendencias.

Comprensibilidad

La clasificación, caracterización y presentación de la información de forma clara y concisa la hace comprensible. Algunos fenómenos son complejos en sí mismos y no puede facilitarse su comprensión. La exclusión de información sobre esos fenómenos, en los informes financieros, podría facilitar la comprensión de la información contenida en dichos informes financieros. Sin embargo, esos informes estarían incompletos, y por ello serían posiblemente engañosos.

Los informes financieros se preparan para usuarios que tienen un conocimiento razonable de las actividades económicas y del mundo de los negocios, y que revisan y analizan la información con diligencia. A veces, incluso usuarios diligentes y bien informados pueden necesitar recabar la ayuda de un asesor para comprender información sobre fenómenos económicos complejos.

• Estados Financieros

El objetivo de los estados financieros es proporcionar información sobre los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de la entidad que informa que es útil a los usuarios de los estados financieros para evaluar las perspectivas de entradas de efectivo netas futuras a la entidad que informa y la administración de la gestión de los recursos económicos de la entidad.

Esa información se proporciona:

• En el estado de situación financiera, reconociendo activos, pasivos y patrimonio;
• En el estado (o estados) del rendimiento financiero, reconociendo ingresos y gastos; y
• En otros estados y notas, presentando y revelando información sobre: (i) activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos reconocidos, incluyendo información sobre su naturaleza y sobre los riesgos que surgen de esos activos y pasivos reconocidos; (ii) activos y pasivos que no han sido reconocidos, incluyendo información sobre su naturaleza y sobre los riesgos que surgen de ellos; (iii) flujos de efectivo; (iv) aportaciones de los tenedores de derechos sobre el patrimonio y distribuciones a ellos; y (v) los métodos, suposiciones y juicios utilizados al estimar los importes presentados o revelados, y los cambios en ellos.

Los estados financieros se preparan para un periodo especificado de tiempo.

Hipótesis de negocio en marcha

 Los estados financieros se preparan normalmente bajo el supuesto de que una entidad que informa está en funcionamiento y continuará su actividad dentro del futuro previsible. Por lo tanto, se supone que la entidad no tiene la intención ni la necesidad de liquidar o cesar su actividad comercial. Si tal intención o necesidad existiera, los estados financieros pueden tener que prepararse sobre una base diferente. Si es así, los estados financieros describen la base utilizada.

• Los elementos de los estados financieros 

Los elementos de los estados financieros definidos en el Marco Conceptual son:

• Activos, pasivos y patrimonio, que están relacionados con la situación financiera de una entidad que informa; y
• Ingresos y gastos, que están relacionados con el rendimiento financiero de una entidad que informa.

Dichos elementos se vinculan con los recursos económicos, derechos y cambios en los recursos económicos y en los derechos de los acreedores.

Definición de Activo

 Un activo es un recurso económico presente controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados.

Un recurso económico es un derecho que tiene el potencial de producir beneficios económicos. En esta definición se analiza tres aspectos de dichas definiciones:

• derechos;
• potencial de producir beneficios económicos; y
• control

Derecho

Los derechos que tienen el potencial de producir beneficios toman diversas formas, incluyendo:

1. Derechos que se corresponden con una obligación de un tercero, por ejemplo:

– Derechos a recibir efectivo.

– Derechos a recibir bienes o servicios.

– Derechos a intercambiar recursos económicos con terceros en condiciones favorables. Estos derechos incluyen, por ejemplo, un contrato a término para comprar un recurso económico en términos que son actualmente favorables o una opción para comprar un recurso económico.

– Derechos a beneficios procedentes de una obligación de terceros que consiste en transferir un recurso económico si ocurre un suceso futuro incierto que haya sido especificado.

1. Derechos que no se corresponden con una obligación de un tercero, por ejemplo:

– Derechos sobre objetos físicos, tales como propiedades, planta y equipo o inventarios. Ejemplos de estos derechos son un derecho a usar un objeto físico o un derecho a beneficios procedentes del valor residual de un objeto arrendado.

– Derecho a utilizar propiedad intelectual.

Potencial para producir beneficios económicos

 Un recurso económico es un derecho que tiene el potencial de producir beneficios económicos. Para que ese potencial exista, no es necesario que sea cierto, ni siquiera probable, que el derecho vaya a producir beneficios económicos. Solo es necesario que el derecho exista en el momento ya y que, en, al menos, una circunstancia, produciría beneficios económicos para esa entidad más allá de los disponibles para todas las demás partes.

Control

El control vincula un recurso económico con una entidad. La evaluación de si existe control ayuda a identificar el recurso económico que contabiliza la entidad. Por ejemplo, una entidad puede controlar una parte proporcional de una propiedad inmobiliaria sin controlar la totalidad de los derechos que surgen de la propiedad de dicho elemento. En estos casos, el activo de la entidad es su participación en la propiedad que controla, no los derechos que surgen de poseer la propiedad en su totalidad, la cual no controla.

Definición de pasivo 

Un pasivo es una obligación presente de la entidad de transferir un recurso económico como resultado de sucesos pasados. Para que exista un pasivo, deben satisfacerse los tres criterios siguientes:

• La entidad tiene una obligación;
• La obligación es transferir un recurso económico; y
• La obligación es una obligación presente que existe como resultado de sucesos pasados

Obligación

El primer criterio para un pasivo es que la entidad tenga una obligación. Una obligación es un deber o responsabilidad que una entidad no tiene capacidad práctica de evitar. Una obligación siempre es debida a un tercero (o terceros). El tercero (o terceros) podría ser una persona u otra entidad, un grupo de personas o de otras entidades, o una colectividad social. No es necesario conocer la identidad del tercero (o terceros) a quien se debe la obligación.

Transferencia de un recurso económico

El segundo criterio para un pasivo es que la obligación sea la transferencia de un recurso económico. Para satisfacer este criterio, la obligación debe tener el potencial de requerir que la entidad transfiera un recurso económico a un tercero (o a varios terceros). Para que exista ese potencial, no se necesita que sea cierto, ni siquiera probable, que se vaya a requerir que la entidad transfiera un recurso económico—se puede requerir, por ejemplo, la transferencia solo si ocurre un determinado suceso futuro incierto. Solo es necesario que la obligación exista ya y que, en, al menos, una circunstancia, se requiera que la entidad transfiera un recurso económico.

Obligación presente como resultado de sucesos pasados

El tercer criterio para un pasivo es que la obligación sea una obligación presente que exista como resultado de sucesos pasados. Una obligación presente existe como resultado de sucesos pasados solo si:

• la entidad ya ha obtenido beneficios económicos o realizado una acción; y
• como consecuencia, la entidad tendrá o podría tener que transferir un recurso económico que no se hubiera transferido en otro caso.

Los beneficios económicos obtenidos podrían incluir, por ejemplo, bienes o servicios. La acción tomada podría incluir, por ejemplo, la explotación de un negocio concreto o la operación en un mercado específico. Si se obtienen los beneficios económicos, o se toma una acción, a lo largo de un período de tiempo, la obligación presente resultante podría acumularse durante ese tiempo.

Definición de patrimonio 

Patrimonio es la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Los derechos sobre el patrimonio son derechos sobre la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. En otras palabras, son derechos frente a la entidad que no cumplen la definición de pasivo. Estos derechos pueden establecerse mediante contrato, legislación o instrumentos similares, e incluyen (en la medida en que no cumplen la definición de pasivo):

• acciones de varios tipos, emitidas por la entidad; y
• algunas obligaciones para la entidad de emitir otros derechos sobre el patrimonio. 

Definiciones de ingresos y gastos 

Ingresos son incrementos en los activos o disminuciones en los pasivos que dan lugar a incrementos en el patrimonio, distintos de los relacionados con aportaciones de los tenedores de derechos sobre el patrimonio.

Gastos son disminuciones en los activos o incrementos en los pasivos que dan lugar a disminuciones en el patrimonio, distintos de los relacionados con distribuciones a los tenedores de derechos sobre el patrimonio.

De estas definiciones de ingresos y gastos se deduce que las aportaciones de los tenedores de derechos sobre el patrimonio no son ingresos, y las distribuciones a los tenedores de derechos sobre el patrimonio no son gastos.

Los ingresos y gastos son los elementos de los estados financieros que se relacionan con el rendimiento financiero de una entidad. Los usuarios de los estados financieros necesitan información sobre la situación financiera de una entidad y su rendimiento financiero. Por ello, aunque los ingresos y gastos se definen en términos de cambios en los activos y pasivos, la información sobre ingresos y gastos es tan importante como la información sobre activos y pasivos.

• Reconocimiento y baja en cuentas 

El reconocimiento es el proceso de captar, para su inclusión en el estado de situación financiera o en el estado (o estados) del rendimiento financiero, una partida que cumple la definición de uno de los elementos de los estados financieros—un activo, un pasivo, patrimonio, ingresos o gastos. La inclusión en Notas no implica reconocimiento.

Según el IASB, un ítem que cumpla con la definición de elemento debe ser reconocido si:

• Es probable que algún beneficio económico futuro asociado con el ítem fluirá hacia o desde la empresa; y
• El ítem tiene un costo o valor que se puede medir confiablemente.

El primer requisito es una reafirmación de la definición de un elemento de los Estados Financieros. El segundo requisito es la confiabilidad de la medición. Se relaciona con las características cualitativas de la información contable.

El nuevo Marco  del IASB modifica la definición de reconocimiento alineándose con los criterios del Marco norteamericano, la entidad debe reconocer un elemento en los Estados Financieros si:

• La información que éste brinde es relevante.
• La representación de este es fiel.
• El beneficio de la información es mayor que el costo de obtenerla

Y agrega que la información que el elemento  brinde no será relevante si:

• Es incierto que el activo exista o que sea separable de la plusvalía o que el pasivo exista
• Si el activo o pasivo existe pero la probabilidad de que ingresen o egresen recursos es baja.
• La medición del elemento no es fiable

El nuevo Marco agrega el concepto de Baja en cuentas:

• Es la eliminación de un activo o pasivo previamente reconocido en los Estados Financieros.
• Normalmente esta situación se verifica cuando alguna característica de la definición o requisito de Reconocimiento de algún activo o pasivo deja de existir.

• Medición de los elementos de los estados financieros

Medición es el proceso de determinación de los importes monetarios por los que los elementos se incluyen en los Estados Financieros. Para realizarla es necesario la selección de una base o método de medición. En los Estados Financieros se emplean diferentes bases de medición. El Marco Conceptual del IASB describe algunas de estas bases que se usan en la práctica.  Las bases de medición deben contribuir a lograr el objetivo de los Estados Financieros. El objetivo de los Estados Financieros es proveer información sobre la situación financiera, desempeño y cambios en la situación financiera útil para la toma de decisiones. Para que ésta sea útil, debe permitir evaluar  la capacidad de la empresa para generar efectivo, su oportunidad y su grado de certeza.

Adicionalmente, para que la información financiera sea útil debe ser relevante y representar fielmente el hecho u operación que debe representar. Debe cumplir con las características cualitativas fundamentales de la información contable.

Clasificación de las bases de medición

En general las bases de medición se clasifican de tres  maneras:

• En función del momento en la que se determinan: valores del pasado, valores del presente y valores del futuro.
• En función de la transacción a tomar en cuenta para la medición: valores de entrada o valores de salida. Posición de la empresa frente a la transacción (vendedora o compradora).
• En función de la fuente de información utilizada para determinar la base de medición: información obtenida del mercado o información específica interna de la entidad

En función de los comentarios recibidos durante el proceso de su emisión, el nuevo Marco Conceptual  del IASB selecciona y analiza  solamente las siguientes bases de medición:

• Costo histórico y costo histórico modificado (valores de entrada). El precio que la entidad pago en el pasado por un activo incluyendo todos los gastos necesarios para poner el activo en condición de ser vendido o Existen variantes conocidas como el costo histórico modificado: a) Costo acumulado (obras en construcción); b) Costo prorrateado (activos comprados o producidos en conjunto). C)costo depreciado (Bienes de uso)

• Valor razonable (valor de salida) El importe que sería recibido por vender un activo o pagado al cancelar un pasivo entre participantes de un mercado que realizan una transacción ordenada en la fecha de la medición (es decir es un valor de mercado) (NIIF 13 y CON 7).

• Costo corriente (valor de entrada) Es el costo de un activo equivalente en la fecha de la medición y por lo tanto refleja las condiciones imperantes en esa fecha.

• Valor en Uso (valor de salida)

El nuevo Marco Conceptual se inclina por mantener el criterio de utilizar distintas bases de medición en los Estados Financieros dependiendo del tipo de activos o pasivos involucrados

Unidad de medida

 Los elementos de los Estados Financieros deben poseer un atributo pasible de ser medido en forma confiable.  Estos atributos son los criterios o bases de medición. Esas bases de medición utilizan una escala o unidad para expresar esos atributos en términos monetarios. Se establece entonces la posible existencia de “dos monedas”. “La moneda de medición”: es la unidad de medida y “la moneda de presentación”: es la unidad en que se “presenta” la información contable.

• El capital y el mantenimiento de capital

El concepto de capital y su mantenimiento determina como se define y como se mide el patrimonio y el resultado de una entidad.

El resultado de la entidad se define como la diferencia de patrimonios (capital) de un período sin tener en cuenta las operaciones con los propietarios.

En consecuencia, la definición y medición del capital es básica para la determinación del resultado de la entidad.

El Marco Conceptual del IASB describe 2 alternativas:

• Capital financiero: En el capital financiero la idea básica es que se invierte una cantidad de dinero. El capital es sinónimo de los activos netos o patrimonio neto de la sociedad medidos en unidades monetarias. Es una definición en términos de dinero. En la medida que al final de período la empresa posee activos netos medidos en dinero mayores que al inicio del ejercicio excluyendo aportes o retiros de los propietarios obtuvo una ganancia. En caso contrario obtuvo una pérdida. Este concepto de capital financiero, admite a su vez dos variantes en su medición: a) En moneda nominal; b) En moneda constante.
• Capital físico o capacidad operativa: La inversión se define como una cantidad de bienes, los activos operativos netos, que determinan la capacidad o potencialidad de producción. Es una definición en términos físicos. Bajo este concepto, se produce una ganancia si, al fin de período, la empresa posee una capacidad operativa medida en términos físicos mayor a esa capacidad al inicio del ejercicio excluyendo aportes o retiros de los propietarios.  En caso contrario, obtuvo una pérdida.

El Marco Conceptual admite ambos conceptos de capital. Sin embargo el concepto de capital financiero subyace en casi la totalidad de las normas.

NIC 1

Presentación de Estados Financieros

Resumen Ejecutivo

El objetivo de esta Norma es establecer las bases para la presentación de los estados financieros de propósito general, para asegurar que los mismos sean comparables, tanto con los estados financieros de la misma entidad correspondientes a periodos anteriores, como con los de otras entidades. Esta Norma establece requerimientos generales para la presentación de los estados financieros, guías para determinar su estructura y requisitos mínimos sobre su contenido.

Un juego completo de estados financieros comprende:

(a) un estado de situación financiera al final del periodo;

(b) un estado del resultado y otro resultado integral del periodo;

(c) un estado de cambios en el patrimonio del periodo;

(d) un estado de flujos de efectivo del periodo;

(e) notas, que incluyan un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa;

(f) un estado de situación financiera al principio del primer periodo inmediato anterior, cuando una entidad aplique una política contable de forma retroactiva o haga una reexpresión retroactiva de partidas en sus estados financieros, o cuando reclasifique partidas en sus estados financieros

Una entidad puede utilizar, para denominar a los estados, títulos distintos a los utilizados en esta Norma. Por ejemplo, una entidad puede utilizar el título “estado del resultado integral” en lugar de “estado del resultado y otro resultado integral”.

Los estados financieros deberán presentar razonablemente la situación financiera y el rendimiento financiero, así como los flujos de efectivo de una entidad. Esta presentación razonable requiere la presentación fidedigna de los efectos de las transacciones, así como de otros sucesos y condiciones, de acuerdo con las definiciones y los criterios de reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos establecidos en el Marco Conceptual.

Una entidad cuyos estados financieros cumplan las NIIF efectuará, en las notas, una declaración, explícita y sin reservas, de dicho cumplimiento. Una entidad no señalará que sus estados financieros cumplen con las NIIF a menos que satisfagan todos los requerimientos de éstas.

Es importante destacar el tema de Negocio en Marcha: Al elaborar los estados financieros, la gerencia evaluará la capacidad que tiene una entidad para continuar en funcionamiento. Una entidad elaborará los estados financieros bajo la hipótesis de negocio en marcha, a menos que la gerencia pretenda liquidar la entidad o cesar en su actividad, o bien no exista otra alternativa más realista que proceder de una de estas formas.

La gerencia evaluará la posibilidad que la entidad siga funcionando normalmente como negocio en marcha. Se deberá revelar en notas:

• La existencia de incertidumbres importantes respecto a la posibilidad de continuar como negocio en marcha.
• El caso de los estados financieros no se elaboren bajo la hipótesis de negocio en marcha.

Consideraciones generales:

• Base contable de acumulación (o devengo): Una entidad elaborará sus estados financieros, excepto en lo relacionado con la información sobre flujos de efectivo, utilizando la base contable de acumulación (o devengo).

• Materialidad o importancia relativa y agregación de datos: Una entidad presentará por separado cada clase significativa de partidas similares. Una entidad presentará por separado las partidas de naturaleza o función distinta, a menos que no tengan importancia relativa. Los estados financieros son el producto del procesamiento de un gran número de transacciones y otros sucesos, que se agrupan por clases de acuerdo con su naturaleza o función. La etapa final del proceso de agregación y clasificación es la presentación de datos condensados y clasificados, que constituyen las partidas de los estados financieros. Si una partida concreta careciese de importancia relativa por sí sola, se agregará con otras partidas, ya sea en los estados financieros o en las notas. Una partida que no tenga la suficiente importancia relativa como para justificar su presentación separada en esos estados financieros puede justificar su presentación separada en las notas.

• Compensación: Una entidad no compensará activos con pasivos o ingresos con gastos a menos que así lo requiera o permita una NIIF.

• Información comparativa mínima: A menos que las NIIF permitan o requieran otra cosa, una entidad revelará información comparativa respecto del periodo anterior para todos los importes incluidos en los estados financieros del periodo Una entidad incluirá información comparativa para la información descriptiva y narrativa, cuando esto sea relevante para la comprensión de los estados financieros del periodo corriente. Una entidad presentará, como mínimo, dos estados de situación financiera, dos estados del resultado y otro resultado integral del periodo, dos estados del resultado del periodo separados (si los presenta), dos estados de flujos de efectivo y dos estados de cambios en el patrimonio, y notas relacionadas.

• Uniformidad en la presentación: Una entidad mantendrá la presentación y clasificación de las partidas en los estados financieros de un periodo a otro, a menos que:

(a) tras un cambio en la naturaleza de las actividades de la entidad o una revisión de sus estados financieros, se ponga de manifiesto que sería más apropiada otra presentación u otra clasificación, tomando en consideración los criterios para la selección y aplicación de políticas contables die la NIC 8; o

(b) una NIIF requiera un cambio en la presentación.

• Presentación de notas: Las notas se presentarán en forma sistemática considerando el efecto sobre la comprensibilidad y comparabilidad de sus estados financieros.

Resultado Integral: es el total de ingresos menos los gastos, excluyendo los componentes de otro resultado integral.

Otro resultado integral: comprende partidas de ingresos y gastos (incluyendo ajustes por reclasificación) que no se reconocen en el resultado del período tal como lo requiere o permiten otras NIIF. En este estado se incluye como punto importante las ganancias por Revaluación de Propiedad, Planta y Equipo NIC 16 reconocidas en ORI y acumuladas en “Otros Componentes de Patrimonio”.

También tenemos la ganancia por revaluación de propiedad de inversión según NIC 40: reconocidas en Resultados del período y acumuladas en Resultados acumulados.

NIC 2

Inventarios

Resumen Ejecutivo

El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los inventarios. Un tema fundamental en la contabilidad de los inventarios es la cantidad de costo que debe reconocerse como un activo, para que sea diferido hasta que los ingresos correspondientes sean reconocidos. Esta Norma suministra una guía práctica para la determinación de ese costo, así como para el subsiguiente reconocimiento como un gasto del periodo, incluyendo también cualquier deterioro que rebaje el importe en libros al valor neto realizable. También suministra directrices sobre las fórmulas del costo que se usan para atribuir costos a los inventarios.

Esta norma será de aplicación a todas las existencias, excepto a:

• Obras en curso, provenientes de contratos de construcción, incluyendo los contratos de servicios directamente relacionados.
• Instrumentos financieros.
• Activos biológicos relacionados con la actividad agrícola y productos agrícolas en punto de cosecha o recolección.
• La valoración de las existencias mantenidas por productores agrícolas y forestales, de productos agrícolas tras la cosecha o recolección, así como de minerales y productos minerales, siempre que sean medidos por su valor neto realizable, de acuerdo con prácticas bien consolidadas en esos sectores.
• La valoración de las existencias mantenidas por intermediarios que comercialicen con materias primas cotizadas, siempre que valoren sus existencias a valor razonable menos costo de venta.

Los inventarios son:

• Los poseídos para ser vendidos en el curso normal de las operaciones
• En proceso de producción con vista a esa venta.
• En forma de materiales o suministrados, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios.

Los conceptos importantes a analizar son:

• Valor Neto Realizable, es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la explotación, menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta.
• Valor Razonable: es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua.

Valorización de las existencias: Las existencias se valorarán por el menor entre el costo o el Valor Neto Realizable.

El costo de las existencias comprenderá todos los costos derivados de la adquisición y transformación de las mismas, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actual.

Como se vio en la definición anterior hay dos conceptos fundamentales a la hora de hablar de inventarios: costo de adquisición y costo de transformación:

El costo de adquisición comprende:

• El precio de compra
• Los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales)
• El costo de adquisición de las existencias.
• Los transportes.
• El almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de mercaderías.
• Los materiales o los servicios.
• Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición.

El costo de transformación comprende:

• Todos aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como mano de obra directa.
• También comprenderán una parte, calculada de forma sistemática, de los costos indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para trasnformar las materias primas en productos terminados.

Costo de las existencias para un prestador de servicio:

En el caso de que un prestador de servicio tenga existencias, las valorará por los costos que suponga su producción. Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos de personal directamente involucrados en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles.

Costo de los productos agrícolas recolectados como activos biológicos:

En el caso de que las existencias comprenden productos agrícolas que la empresa haya cosechado o recolectado de sus activos biológicos se valorarán para su reconocimiento inicial por el valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta.

Sistemas de valorización de costos:

• El método del costo estándar: los costos estándar se establecerán a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros de mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad.
• El método de los minoristas: el método de los minoristas se utilizará a menudo, en el sector comercial al por menor. En este método, el costo de las existencias se determinará deduciendo del precio de venta un porcentaje apropiado de margen bruto. (Este es el que se utiliza habitualmente).

En cuanto a la asignación de costos se utilizará los métodos de:

• Primera entrada primera salida (FIFO)
• Costo promedio ponderado (CPP)

Reconocimiento como un gasto:

• Cuando las existencias sean enajenadas, el importe en libros de las mismas se reconocerá como un gasto del ejercicio en que se reconozcan los correspondientes ingresos ordinarios.
• El importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, así como todas las demás pérdidas en las existencias, se reconocerá en el ejercicio en que ocurra la rebaja o la pérdida.

Información a revelar:

• Las políticas contables adoptadas
• El importe total en libros de las existencias
• El importe en libros de las existencias que se contabilicen por su valor razonable menos los costos de venta
• El importe de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio.
• El importe de las rebajas de valor de las existencias que se haya reconocido como gasto en el ejercicio.

Norma Internacional de Contabilidad 8

Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores

Resumen Ejecutivo

Definiciones: según el párrafo nº5:

• Políticas contables son los principios, bases, acuerdos reglas y procedimientos específicos adoptados por la entidad en la elaboración y presentación de sus estados financieros.
• Un cambio en una estimación contable es un ajuste en el importe en libros de un activo o de un pasivo, o en el importe del consumo periódico de un activo, que se produce tras la evaluación de la situación actual del elemento, así como de los beneficios futuros esperados y de las obligaciones asociadas con los activos y pasivos correspondientes. Los cambios en las estimaciones contables son el resultado de nueva información o nuevos acontecimientos y, en consecuencia, no son correcciones de errores.
• Errores de periodos anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad, para uno o más periodos anteriores, resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar información fiable.
• Política Contable: la selección de una política contable se realizar aplicando una norma o interpretación que sea específicamente aplicable. La gerencia deberá utilizar su juicio en el desarrollo y aplicación de una política contable que resulte en información relevante y fiable refiriéndose a:
• Normas e interpretaciones que traten temas similares y relacionados
• Definiciones en el marco conceptual
• Pronunciamientos de otros emisores de normas, otra literatura contable y prácticas aceptables de la industria.

Es importante destacar el carácter de uniforme, ya que la entidad seleccionará y aplicará sus políticas contables de manera uniforme para transacciones similares. Esto figura en el párrafo nº 13.

Se realizará un cambio en una política contable solo si es requerido por una norma o interpretación o lleva a que los estados financieros suministren información más fiable y relevante.

Cuando realizamos un cambio en una política contable debo definir si:

• Es en función de una aplicación de una norma o interpretación, en estos casos existen disposiciones transitorias específicas y en caso de no existir debo aplicar el cambio retroactivo.
• Cambio voluntario de política contable (aquí debo aplicar el cambio retroactivo).

Todo lo anterior figura en el párrafo 19.

Cuando la aplicación es impracticable debo al menos establece el efecto acumulado al principio del período corriente llendo para atrás todo lo que pueda párrafo 25.

En cuanto a las revelaciones si el cambio de la política contable es por primera vez en función de la interpretación de una norma o interpretación se deberá revelar (párrafo 28):

• si el cambio se ha efectuado de acuerdo con su disposición transitoria;
• para el período corriente y para cada período anterior presentado, el importe del ajuste;
• el importe del ajuste relativo a períodos anteriores, en la medida que sea practicable;
• si la aplicación retroactiva es requerida pero impracticable, las circunstancias y descripción.

Cuando el cambio es voluntario la información a revelar será (párrafo 29):

• naturaleza del cambio;
• razones por las cuales el cambio suministra información más fiable y relevante;
• para el período corriente y para cada período anterior presentado, el importe del ajuste;
• el importe del ajuste relativo a períodos anteriores, en la medida que sea practicable;
• si la aplicación retroactiva es requerida pero impracticable, las circunstancias y descripción.

• Cambio es las estimaciones contables son prospectivos a diferencia de los cambios en políticas contables que son retroactivos. Algunos ejemplos son la vida útil de activos depreciables, valor razonable de los activos o pasivos financieros, obsolescencia de inventarios.

El uso de estimaciones razonables es una parte esencial de la elaboración de los estados financieros.

Cuando sea difícil distinguir entre un cambio en una política contable y un cambio en una estimación contable, el cambio se tratará como si fuera un cambio en una estimación contable.

El efecto de un cambio en una estimación contable se reconocerá de forma prospectiva, incluyéndolo en el resultado del:

• período en que tiene lugar el cambio, si éste afecta un solo período (cambio en estimación de cuentas de dudoso cobro);
• período en que tiene lugar el cambio y los futuros, si afectase a varios períodos (cambio en vida útil de activo depreciable). Esto figura en el párrafo 36.

En cuanto a las revelaciones:

• Naturaleza e importe del cambio en una estimación contable que haya producido efectos en el período corriente o se espere que los produzca en el futuro. Párrafo 39.
• Si la estimación del monto del efecto sobre períodos futuros es impracticable se revelará el hecho. Párrafo 40.

• Es importante tener presente el concepto de materialidad definido en párrafo nº 5:

Materialidad (o importancia relativa). Las omisiones o inexactitudes de partidas son materiales o tienen importancia relativa si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones económicas tomadas por los usuarios sobre la base de los estados financieros. La materialidad (o importancia relativa) depende de la magnitud y la naturaleza de la omisión o inexactitud, enjuiciada en función de las circunstancias particulares en que se hayan producido. La magnitud o la naturaleza de la partida, o una combinación de ambas, podría ser el factor determinante.

Se corregirán los errores materiales de períodos anteriores, de forma retroactiva, en los primeros estados contables formulados después de haberlos descubierto:

• reexpresando la información comparativa para el período anterior en el que se originó el error; o
• si el error ocurrió con anterioridad al período más antiguo para el que se presenta información, reexpresando los saldos iniciales para dicho período.

La corrección de un error es retroactiva salvo que sea impracticable.

Cuando sea impracticable determinar los efectos que se derivan, en cada periodo específico, de un error sobre la información comparativa de uno o más periodos anteriores para los que se presente información, la entidad reexpresará los saldos iniciales de los activos, pasivos y patrimonio para los periodos más antiguos en los cuales tal reexpresión retroactiva sea practicable (que podría también ser el propio periodo corriente). Esto figura en el párrafo 44.

Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del periodo corriente, de un error sobre todos los periodos anteriores, la entidad reexpresará la información comparativa corrigiendo el error de forma prospectiva, desde la fecha más remota en que sea posible hacerlo. Esto figura en el párrafo 45.

La información a revelar para los errores será:

• Naturaleza del error del período anterior;
• Para cada período anterior presentado, el importe del ajuste;
• El importe del ajuste al principio del período anterior más antiguo sobre el que se presente información;
• Si fuera impracticable la reexpresión retroactiva, las circunstancias y una descripción de cómo y desde cuándo se ha corregido el error.

NIC 10 Hechos Ocurridos después de la Fecha de Balance

Resumen Ejecutivo.

El objetivo de esta Norma es prescribir:

• cuándo una entidad debería ajustar sus estados financieros por hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa; y

• la información a revelar que una entidad debería efectuar respecto a la fecha en que los estados financieros fueron autorizados para su publicación, así como respecto a los hechos ocurridos después del periodo sobre el que informa.

La Norma requiere también que una entidad no debería elaborar sus estados financieros bajo la hipótesis de negocio en marcha, si los hechos ocurridos después del periodo sobre el que informa indican que dicha hipótesis no resulta apropiada.

Los hechos ocurridos después del periodo sobre el que informa son todos aquellos eventos, ya sean favorables o desfavorables, que se han producido entre el final del periodo sobre el que informa y la fecha de autorización de los estados financieros para su publicación. Pueden identificarse dos tipos de eventos:

• aquellos que proporcionan evidencia de las condiciones que existían al final del periodo sobre el que informa (hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que si implican ajuste); y

• aquéllos que indican condiciones que surgieron después del periodo sobre el que se informa (hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que no implican ajuste).

En cuanto al reconocimiento y medición la empresa deberá ajustar los importes reconocidos en sus estados financieros, para reflejar la incidencia de los hechos ocurridos después de la fecha de balance que impliquen ajustes. Esto figura en el párrafo 8 de la NIC. Ejemplos:

• resolución de un litigio judicial;
• recepción de información, después de la fecha de balance, que indique el deterioro del valor de un activo a esa fecha (incobrabilidad de deudor, VNR de inventarios).

Por otro lado la empresa no ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros, para reflejar la incidencia de los hechos ocurridos después de la fecha de balance si estos no implican ajustes si bien será necesario su revelación en hechos materiales que no requieren ajuste. Esto figura en el párrafo 10 de la NIC. Ejemplos:

• reducción en el valor de mercado de las inversiones;
• destrucción por incendio de una planta;
• combinación de negocios o venta de una subsidiaria;
• inicio de litigios importantes;
• variaciones en tasas impositivas.

Es muy importante determinar que pasa con los Dividendos. Esto figura en el párrafo 12.  Los dividendos “acordados” después de la fecha del balance pero antes de la fecha de autorización para su publicación no deben ser reconocidos como un pasivo en la fecha del balance, pero deben ser revelados en notas a los estados contables.

Es importante destacar lo mencionado en párrafo 14 acerca de la hipótesis de la empresa en marcha. Una entidad no elaborará sus estados financieros sobre la hipótesis de negocio en marcha si la gerencia determina, después del periodo sobre el que se informa, tiene la intención de liquidar la entidad o cesar en sus actividades, o bien que no existe otra alternativa más realista que hacerlo.

En cuanto a la información a revelar, esto figura en los párrafos 17 y siguientes de la NIC, principalmente se revelará:

• Fecha de autorización para la publicación de los estados financieros

• Actualización de la información a revelar sobre condiciones existentes al final del periodo sobre el que se informa

• Hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que no implican ajuste.

NIC 12

Impuesto Diferido

Resumen Ejecutivo

La NIC 12 exige que las empresas contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos.

De esta forma quedan registrados en los resultados del mismo ejercicio las transacciones y otros sucesos y sus correspondientes efectos fiscales.

En definitiva esta NIC 12 indica cómo se registra el Impuesto a la Renta en los Estados Financieros.

Se aclara que es la NIC 12 revisada ya que existen cambios sustanciales con la NIC 12 anterior.

Definiciones Básicas

Resultado Contable: Ganancia o pérdida del ejercicio antes de impuestos.

Ganancia (pérdida) Fiscal: Ganancia (pérdida) del ejercicio, calculada en base a las normas fiscales, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar).

Gasto (ingreso) por el impuesto a la renta: Es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida del ejercicio, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.

Impuesto Corriente: Es la cantidad a pagar o a recuperar por el impuesto a la renta relativo al resultado fiscal del período.

Pasivo por Impuesto Diferido: Impuestos a pagar en períodos futuros relacionado con las diferencias temporarias imponibles.

Activo por Impuesto Diferido: Impuestos a recuperar en períodos futuros relacionados con:

‒ Diferencias temporarias deducibles

‒ Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores no deducidas aún.

‒ La compensación de créditos no utilizados procedentes de ejercicios anteriores.

Como se puede ver en Activo por Impuesto Diferido hay tres tipos a diferencia del pasivo donde hay solo una.

Diferencias Temporarias: En algunos casos los principios contables y fiscales difieren en el reconocimiento y medición de los activos, pasivos, ingresos y gastos. Al reconocer un activo y pasivo en los Estados Contables se asume que este será cobrado o pagado a su valor contable.  Puede existir una diferencia entre el valor contable del ítem (base contable) y su valor para el fisco (base fiscal). La diferencia entre la base contable y la base fiscal de un activo o pasivo es una diferencia temporaria y dará lugar a un impuesto a pagar o a recuperar en el futuro. Por lo tanto tenemos dos tipos de diferencias temporarias que son imponibles o deducibles:

Diferencias Temporarias Imponibles: Son las que darán lugar a cantidades imponibles al determinar la utilidad fiscal de ejercicios futuros cuando el monto en libros del activo o pasivo se recupera o se liquida.

Diferencias temporarias deducibles: Son las que darán lugar a cantidades que son deducibles al determinar la utilidad fiscal de ejercicios futuros cuando el monto en libros del activo o pasivo se recupera o se liquida.

Base Fiscal: Es el importe atribuido para fines fiscales a un activo o pasivo.

La base fiscal de un activo es el importe que será deducible a efectos fiscales cuando la empresa realice el activo y obtenga los beneficios de este. Si estos beneficios no tributan la base fiscal será igual al valor de libros.

Ejemplos base fiscal de activos:

• Entre los activos al cierre del ejercicio se encuentran intereses a cobrar por un valor (contable) de 100. Fiscalmente, estos ingresos tributarán cuando se cobren (supuesto). Base fiscal intereses a cobrar = 0.
• Los deudores comerciales de una empresa tienen un importe en libros de 100. Los ingresos correspondientes a los mismos ya fueron incluidos para la determinación del resultado fiscal. Base fiscal deudores comerciales = 100.
• Un préstamo concedido por la empresa tiene un importe en libros de 100. El cobro del importe correspondiente no tiene consecuencias fiscales. Base fiscal del préstamo concedido = 100.

La base fiscal de un pasivo es igual a su valor de libros menos cualquier importe que sea deducible fiscalmente respecto de esa partida en períodos futuros. En el caso de ingresos recibidos por adelantado, la base fiscal del pasivo es su valor en libros, menos cualquier importe del ingreso que no sea gravado en el futuro.

Ejemplos base fiscal de pasivos:

• Entre los pasivos hay deudas provenientes de gastos devengados, con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente será deducido fiscalmente cuando se pague. Base fiscal de las deudas = 0.
• Entre los pasivos se encuentran ingresos ordinarios financieros cobrados por anticipado con un importe en libros de 100. El ingreso tributará cuando se cobre. Base fiscal de ingresos cobrados por anticipado = 0.
• Entre los pasivos se encuentran multas a pagar con un importe en libros de 100. Las multas no serán deducibles fiscalmente. Base fiscal del pasivo por multas = 100.

El principio es:

• Las diferencias temporarias imponibles dan lugar a pasivos por impuesto diferido
• Las diferencias temporarias deducibles dan lugar a activos por impuesto diferido.

En definitiva existen diferencias entre los criterios contables y fiscales, las cuales dan lugar a diferencias temporarias que como su nombre lo dice se van a revertir en un futuro. Las diferencias permanentes quedan afuera. Por ejemplo, un gasto no deducible da lugar a una diferencia permanente y por lo tanto quedan afuera del alcance de esta norma.

Siempre es necesario proyectarnos al futuro y estimar que existen resultados futuros capaces de revertir tal situación, esto es un concepto fundamental.

Para definir la contabilización del impuesto diferido es necesario realizar 4 pasos:

1. Detectar la diferencia entre los criterios fiscales y fiscales que dan lugar a diferencias temporarias.
2. Clasificar en imponibles (cuando hay que pagar mas) o deducibles (cuando hay que pagar menos).

1. Estimar la existencia de resultados futuros que permitan revertir esta situación. La reversión de diferencias temporarias deducibles da como resultado reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de ejercicios posteriores. Sin embargo, los beneficios económicos futuros sólo fluirán a la empresa en forma de reducciones en pagos de impuestos si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por lo tanto, se reconocen activos por impuestos diferidos solo si es probable que se disponga de beneficios fiscales futuros contra los cuales cargar las deducciones por diferencias temporarias. Será probable que se disponga de ganancias fiscales si: i) Existen diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente; ii) La reversión de estas se verifica en el mismo período en que se revierten las diferencias temporarias deducibles o en ejercicios en los que una pérdida fiscal, surgida por un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores.

Todo lo anterior está relacionado con la definición de marco conceptual, es decir un activo es un recurso controlado por la empresa como resultado de acontecimientos pasados y del cual se espera que la empresa reciba beneficios futuros.

1. Aplicar las alícuotas correspondientes del impuesto: La tasa aplicable es aquella que se espera estará en vigencia cuando se liquide el pasivo por impuesto diferido o cuando se realice el activo por impuesto diferido, a partir de la normativa y tasas que se hayan aprobado, o estén a punto de aprobarse, en la fecha del balance (en los países en los que los anuncios oficiales tienen un efecto similar al de las reglas en vigor).

Efectos en el patrimonio del Impuesto Diferido:

Los párrafos 61A y 62 de la NIC 12 establecen que el activo o pasivo por impuesto diferido deberá contabilizarse directamente contra patrimonio cuando el mismo se relaciona a partidas que sean cargadas directamente a patrimonio, ya sea en el mismo ejercicio o en otro diferente.

Ejemplos:

• Revalorización contable del inmovilizado material (NIC 16)
• Ajuste del saldo inicial de resultados acumulados debido a un cambio en las políticas contables aplicado retrospectivamente o de la corrección de un error fundamental (NIC 8)
• Diferencias de cambio producidas por la conversión de los estados financieros de una entidad extranjera (NIC 21)

Compensación de partidas

Se permite compensar los activos por impuestos diferidos con los pasivos por impuestos diferidos en los casos en que:

• la empresa tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la autoridad fiscal, los importes reconocidos en esas partidas; y
• los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se derivan del impuesto a la renta correspondiente a la misma autoridad fiscal.

Información a revelar:

Principales componentes del gasto (ingreso) por impuesto a la renta:

• Impuesto corriente
• Ajustes de los impuestos corrientes
• Gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionados con diferencias temporarias
• Gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionados con cambios en las tasas
• Beneficios fiscales surgidos por pérdidas fiscales o diferencias temporarias, no reconocidas en ejercicios anteriores, que se han utilizado para reducir el gastos por impuestos corrientes
• Beneficios fiscales surgidos por pérdidas fiscales o diferencias temporarias, no reconocidas en ejercicios anteriores, que se han utilizado para reducir el gastos por impuestos diferidos.

Importe total de los impuestos, corrientes o diferidos, relativos a partidas cargadas directamente al patrimonio.

Explicación de cambios en las tasas aplicables.

Cuantía y fecha de validez de cualquier diferencia temporaria deducible, pérdida o crédito fiscal para el cual no se haya reconocido un activo por impuesto diferido

La cantidad total de diferencias temporarias relacionadas con inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, para los cuales no se han reconocido en el balance pasivos por impuestos diferidos.

Explicación de la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado contable en una de las siguientes formas o en ambas a la vez:

• Conciliación numérica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado de multiplicar el resultado contable por la tasa aplicable, especificando la manera de computar las tasas aplicables utilizadas.
• Conciliación numérica entre la tasa efectiva (gasto o ingreso por impuesto dividido el resultado contable antes de impuestos) y la tasa impositiva aplicable, especificando la manera de computar las tasas aplicables utilizadas.

NIC 16

Propiedad, Planta y Equipo        

Resumen Ejecutivo

Prescribe el tratamiento contable para la inversión que la entidad tiene en propiedad, planta y equipo.

Los principales puntos a considerar son el momento en que debe reconocerse el activo, la determinación de su importe en libros y los cargos por amortización y pérdidas por deterioro que deben reconocerse con relación al mismo.

Esta norma no se aplica a:

1. a) Propiedades, planta y equipo clasificadas como mantenidas para la venta (NIIF 5)
2. b) Activos biológicos relacionados con la actividad agrícola (NIC 41)
3. c) Reconocimiento y medición de activos para exploración y evaluación (NIIF 6 – Exploración y Evaluación de recursos minerales)
4. d) Los derechos mineros y reservas minerales tales como petróleo, gas natural y recursos no renovables similares

Sin embargo, esta norma es aplicable para las propiedades, planta y equipo utilizados para desarrollar o mantener los activos descritos en c) y d). También es aplicable a las propiedades en construcción o desarrolladas para su uso futuro como inversión. Una vez completadas dichas etapas pasará a ser una inversión inmobiliaria (NIC 40)

Definiciones importantes de la norma:

• Propiedad, planta y equipo: Son activos tangibles poseídos por una entidad para su uso en la producción o para el suministro de bienes o servicios o para arrendarlos a terceros y que se esperan usar durante más de un ejercicio.
• Costo: Monto de efectivo o medios equivalentes pagados o el valor razonable de las contraprestaciones entregadas para adquirir un activo, en el momento de su adquisición o construcción.
• Valor recuperable: Mayor entre el precio de venta neto de un activo y su valor de uso.
• Depreciación: Distribución sistemática del valor depreciable de un activo a lo largo de su vida útil.

Serán reconocidos como activos cuando es probable que los beneficios económicos futuros asociados con el activo fluyan hacia la empresa y el costo del activo pueda ser medido confiablemente.

Por ejemplo en el caso de los “repuestos”, la mayoría se contabilizan como inventarios y se reconocen como gastos cuando se consumen. Pueden ser PP&E:

– Piezas de repuesto importante

– Equipo de mantenimiento permanente

– Equipo auxiliar (stand-by equipment)

– Repuestos relacionados con elementos de activo fijo

Medición inicial

El activo debe reconocerse inicialmente al costo. Comprende el precio de compra, incluidos los aranceles y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, así como cualquier costo directamente relacionado con la puesta en servicio del activo para el uso al que está destinado.

Dependiendo de la forma de pago tenemos:

• Pago Contado: Será el valor equivalente al precio de contado en la fecha de reconocimiento.

• Pago Financiado: Si el pago se aplaza más allá de los plazos normales del crédito comercial, la diferencia entre el precio equivalente al contado y el total de los pagos son gastos por intereses (a menos que se capitalicen dichos intereses de acuerdo con el tratamiento permitido en la NIC 23).
• Permuta: Será el valor razonable del activo adquirido en caso de permuta (a menos que la transacción no tenga sustancia comercial o no se pueda medir de manera fiable el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado). Si el activo adquirido no se mide a su valor razonable, su costo se medirá por el valor en libros del activo entregado.

En el caso de reconocimiento por componente se debe distribuir el valor inicialmente reconocido de un elemento de PP&E entre las partes significativas. Asimismo se debe depreciar cada parte de forma independiente (ejemplo: depreciar por separado la estructura y los motores de un avión). Cada componente debe tener una vida útil y un modo de depreciación apropiado para reflejar la utilidad que se espere que aporte a la entidad o el patrón con respecto al cual se espera que sean consumidos los beneficios económicos futuros.

Erogaciones posteriores:

Las erogaciones posteriores incurridas en relación a un activo fijo deben ser agregadas al valor en libros del activo si es probable que los beneficios económicos futuros sean incrementados más allá de los originalmente determinados. En caso contrario tales erogaciones deben ser consideradas como gastos.

Medición Posterior:

Tenemos dos opciones:

1. Modelo del costo: Costo de adquisición menos la amortización acumulada y menos las pérdidas acumuladas por deterioro del valor.
2. Modelo de la revaluación: Valor razonable en el momento de la revaluación menos la depreciación acumulada y el monto acumulado de las pérdidas por deterioro del valor (siempre y cuando el valor razonable puede medirse de manera confiable).

El superávit por revaluación como consecuencia de un incremento del valor en libros de PP&E que se lleva al patrimonio neto podrá ser transferido directamente a la cuenta de ganancias retenidas, cuando se produzca la baja en cuentas del activo. Esto podría implicar la transferencia total del superávit cuando la entidad se desapropie del activo.

No obstante, parte del superávit podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe del superávit transferido sería igual a la diferencia entre la depreciación calculada según el valor revaluado del activo y la calculada según su costo original.

Las transferencias desde las cuentas de superávit de revaluación a las cuentas de ganancias acumuladas no pasarán por el resultado del período.

Depreciación

Debe efectuarse de forma independiente por cada parte de un elemento que tenga un costo significativo con relación al costo total del elemento.

El monto depreciable de un activo se distribuirá de forma sistemática a lo largo de la vida útil.

La depreciación de un activo comenzará cuando esté disponible para su uso, cuando se encuentre en la ubicación y las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista.

La depreciación de un activo cesará en la fecha más temprana entre la de su clasificación como “mantenidos para la venta” y la de su disposición o venta.

La depreciación no cesará cuando un activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso.

El cargo por depreciación de cada ejercicio se reconocerá en el resultado del ejercicio (salvo que se haya incluido en el valor en libros de otro activo. Ej: inventarios e intangibles).

El valor residual y la vida útil se revisarán como mínimo al término de cada ejercicio anual y los cambios se contabilizarán como un cambio en una estimación contable (NIC 8).

Método de depreciación

El método de depreciación utilizado reflejará el patrón con arreglo al cual se espera que sean consumidos, por parte de la entidad, los beneficios económicos futuros del activo. Algunos ejemplos:

– Depreciación lineal

– Depreciación decreciente

– Método de las unidades de producción

Vida útil

Período de tiempo durante el cual se espera que el activo aporte a la entidad, o el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del activo por parte de la entidad.

Elementos a tener en cuenta para determinar la vida útil:

– Capacidad o rendimiento físico que se espera.

– Deterioro natural esperado.

– Obsolescencia técnica o comercial derivada de los cambios o mejoras de la producción.

– Límites legales o restricciones sobre su uso, como son fechas de caducidad de un contrato de servicios relacionado con el activo.

Baja en cuentas

Los elementos de PP&E se darán de baja del balance:

– Cuando se vendan o por otra disposición

– Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso, venta u otra disposición.

La pérdida o ganancia se incluirá en el resultado del ejercicio. La pérdida o ganancia se determinará como la diferencia entre el precio neto obtenido por su venta y el valor en libros del elemento.

Revelaciones

Para cada clase de PP&E:

• Normas de valuación
• Métodos de depreciación-
• Vidas útiles/porcentajes de depreciación utilizados
• Costo y depreciación acumulada al principio y al final del período
• Si se miden por costo revaluado, los costos históricos
• Restricciones de titularidad de PP&E y su importe
• Elementos en garantía de obligaciones
• Política contable seguida para la estimación de costos de restauración del emplazamiento de elementos de PP&E
• Importes invertidos en PP&E en curso
• Información adicional en caso de utilizar el método de la revaluación (métodos para revaluar, fechas efectivas, utilización de expertos independientes, valor contable de los activos por el método de costo, reserva de revalorización y restricciones a la distribución de dividendos a los accionistas).

NIC 19

Beneficios a los Empleados

Este informe fué confeccionado en enero de 2020.

El objetivo de esta NIC es generar un marco conceptual para el tratamiento contable y la información a revelar sobre los beneficios a los empleados.

La norma requiere reconocer un “pasivo” ya que el empleado prestó el servicio a cambio de un beneficio y el empleador lo debe pagar. Asimismo se requiere reconocer un “gasto” ya que la entidad consumió el beneficios económico derivado del servicio prestado.

En cuanto al alcance de esta NIC es a todas las empresas al momento de contabilizar los beneficios a sus empleados excepto lo que este tratado en la NIIF 2 – Pagos Basados en Acciones-.

No incluye la información a presentar sobre lo plantes de beneficios incluidos en la NIC 26 – Contabilización e información sobre plantes de beneficios por retiro.

Aplica a aquellos beneficios que proceden de:

• Planes o acuerdos formales celebrados por la entidad y sus empleados (individual, colectivamente o con sus representantes).
• Requisitos legales, acuerdos del sector, etc.
• Prácticas no formalizadas que generan la obligación implícita.

Algunas consideraciones importantes:

• Los beneficios pueden ser liquidados mediante pagos, o suministro de bienes o servicios.
• Los beneficios a empleados de tiempo parcial o completo; permanentes, ocasionales o temporales; directores y otro personal de la gerencia.

Clasificación de los beneficios:

• Beneficios durante el empleo: pueden llegar a ser corto o largo plazo.
• Corto Plazo:

Los beneficios a corto plazo son los que se espera liquidar antes de los 12 meses siguientes al período sobre el que se informa. Ejemplos:

• Nominas: sueldos, salarios y aportes a la seguridad social.
• Ausencias retribuidas: vacaciones, enfermedades, permios anuales o maternidad.
• Participaciones en ganancias o en incentivos económicos.
• Beneficios no monetarios (pagos en especie a trabajadores actuales, ej: vivienda, vehículos, asistencia médica).

La contabilización de los beneficios a corto plazo es inmediata. Se debe reconocer un pasivo contra el gasto del período correspondiente.

• Largo Plazo:

Los beneficios a largo plazo que son aquellos que deben pagarse a los empelados después de que ha transcurrido un año desde el cierre del ejercicio en el que los empleados han prestado servicios. Ejemplos:

• Ausencias retribuidas a largo plazo.
• Premios de antigüedad u otros beneficios por un largo período de servicio.
• Beneficios por invalidez permanente.
• Participaciones en ganancias e incentivos pagaderos a partir de los doce meses en que el empleado ha prestado servicios.
• Retribuciones diferidas que se reciban a partir de los 12 meses del cierre del ejercicio en que se han generado.

En cuanto al reconocimiento y medición se debe reconocer un pasivo por el valor actual de las obligaciones por beneficios definidos al cierre del ejercicio menos el valor razonable de los activos del plan si los hubiera.

En cuanto al gasto es el costo del servicio mas los intereses del pasivo neto a los que se le deberá sumar o restar nuevas mediciones del pasivo.

• Beneficios por terminación:

Surgen de la terminación del vínculo laboral y no del servicio prestado por el empleado, por eso la norma los trata por separado.

Los beneficios por terminación proceden de:

• La decisión de la entidad de finalizar el contrato antes de la edad de retiro (en otros términos el “despido”).
• La decisión del empleado de aceptar una oferta de la entidad de beneficios a cambio de la finalización del contrato de empleo (retiro incentivado).

No cubre los beneficios procedentes de la petición del empleado, ni aquellos surgidos por cumplimiento del plazo de retiro.

En cuanto al reconocimiento, la entidad reconocerá un pasivo y un gasto por beneficios por terminación en la primera de las siguientes fechas:

• Cuando la entidad ya no pueda retirar la oferta de estos beneficios; o
• El momento en que la entidad reconozca los costos por una reestructuración dentro del alcance de la NIC 37 e involucre el pago de los beneficios por terminación.

En cuanto a la medición debemos tener en cuenta si se liquida antes o después de los 12 meses del ejercicio en que se reconoce:

• Si se liquidara antes de los 12 meses del ejercicio en que se reconoce: se aplican los criterios de beneficios a empleados a corto plazo.
• Si se liquidara después de los 12 meses del ejercicio en que se reconoce: se aplicarán los requerimientos de los beneficios a empleados a largo plazo.
• Planes de beneficios post-empleo:

Son beneficios que se pagan después de completar el período de empleo (diferentes a los beneficios por terminación y beneficios de corto y largo plazo vistos anteriormente).

Se incluyen beneficios tales como:

• Beneficios por retiro (pensiones y pagos únicos por retiro).
• Otros beneficios post-empleo, tales como los seguros de vida y los beneficios de atención médica posteriores al empleo.

La empresa aplicará la NIC 19 más allá que estos acuerdos involucren el establecimiento de una entidad separada para recibir los aportes y pagar los beneficios.

La clasificación de los beneficios post-empleo puede ser “planes de aportación definida” o “planes de beneficios definidos”.

3.1) Planes de aportación definida:

La obligación de la empresa está determinada por el importe aportado. El riesgo actuarial, el riesgo de inversión es asumido por el empleado.

La entidad realiza aportaciones predeterminadas a un fondo (entidad separada) y la entidad no tendrá ninguna obligación de realizar aportaciones adicionales si el fondo careciera de activos suficientes para afrontar las prestaciones vinculadas a la prestación se servicios realizada en el ejercicio actual y los anteriores.

La obligación de la entidad se limita al importe que haya acordado pagar al fondo o a la compañía se seguros y el importe que recibirá el empleado estará en función de dichas aportaciones, así como el producto de las inversiones que se hayan realizado con el mismo.

El importe de las prestaciones futuras estará determinado por ambas contribuciones, y por los rendimientos y el riesgo actuarial (beneficios menores a los esperados) y el riesgo de inversión (activos insuficientes) son asumidos por el empleado.

En cuanto al reconocimiento y la medición podemos decir que si el empleado ha prestado servicios, se debe hacer el aporte al plan y se reconoce simultáneamente como:

1. a) Pasivo: por el aporte a realizar (en aquellos casos que el importe pagado supere las contribuciones que han de realizarse en virtud de los servicios prestados hasta la fecha en que los EEFF, entonces la empresa reconoce un activo);
2. b) Gasto: a menos que otra NIC exija o permita otro tratamiento (NIC 2, NIC 16).

3.2) Planes de beneficios definidos:

En estos planes de beneficios definidos la obligación de la empresa consiste en suministrar al empleado los beneficios actuales y anteriores. El riesgo actuarial, el riesgo de inversión es asumido por la entidad.

En este caso a diferencia con el anterior la empresa tiene una obligación mayor, si las diferencias actuariales y el rendimiento de la inversión son menores de los esperados.

En cuanto al reconocimiento y la medición podemos decir que en el EEFF se deber reconocer un saldo por el pasivo determinado como el valor actual de las obligaciones por beneficios definido menos el valor razonable de los activos del Plan. Por su lado en el estado de resultado debo considerar en el Resultado: a) costo de los servicios del período presente; b) costo de servicios pasados mas resultados del momento de la liquidación; c) intereses sobre pasivo neto. Por su lado en Otros Resultados Integrales: debo considerar nuevas mediciones del pasivo (remediciones).

NIC 21

Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera

Resumen Ejecutivo

Julio 2020

En cuanto a los antecedentes la versión original es en 1983, posteriormente se revisa realizando algunos cambios:

• Sustituye “moneda de los estados financieros” por 2 conceptos: “moneda funcional” y “moneda de presentación” (SIC 19);
• Incorpora el método de SIC 30 para convertir de moneda funcional a una moneda de presentación diferente;
• Elimina la opción de activar las diferencias de cambio surgidas de una “severa devaluación o depreciación de la moneda”;
• “negocio en el extranjero integrante” vs “entidad extranjera”;
• Excluye de su alcance “derivados en moneda extranjera” que quedan dentro del alcance de NIIF 9;

Finalmente en el 2005 se modifica la norma estableciendo que algunos tipos de cambio de partidas monetarias deben reconocerse por separado en el Patrimonio.

En cuanto al alcance esta norma aplica a:

• Contabilización de transacciones y saldos en moneda extranjera (excepto los derivados que estén dentro del alcance de NIIF 9);
• Conversión de estados financieros de un negocio en el extranjero con fines de consolidación (o registración por VPP); y
• Conversión de los estados financieros de la moneda funcional a la moneda de presentación.

Existen tres definiciones fundamentales de esta norma: a) Moneda Funcional (MF): es la moneda del entorno económico principal en el que opera la entidad; b) Moneda Extranjera (ME): cualquier moneda distinta de la MF y c) Moneda de Presentación (MP): es la moneda en la que se presentan los estados financieros.

Toda entidad, ya sea una entidad asilada, una entidad con negocios en el extranjero (controladora), o un negocio en el extranjero (como subsidiaria o sucursal) debe:

• Determinar su moneda funcional de manera individual.
• Debe preparar los estados financieros en su moneda funcional.
• Debe presentar sus estados financieros en cualquier moneda o unidad de medida.

Moneda Funcional

Según la NIC 21 los estados financieros deben ser preparados en la moneda funcional de la entidad, pues son los únicos estados que reflejan razonablemente su situación patrimonial, económica y financiera. La moneda funcional puede ser la moneda de curso legal del país donde opera la sociedad u otra que cumpla con los requerimientos de la norma.

Algunos conceptos de la moneda funcional:

• La moneda funcional es la moneda del ambiente económico principal de la entidad.
• Refleja las condiciones subyacentes y relevantes para la entidad y su permanencia (es decir, no se cambia a no ser que cambien esas condiciones).
• Si una determinada moneda ha sido empleada en las transacciones de forma significativa, dicha moneda seguramente satisfaga las condiciones de moneda funcional.

Existen factores primarios y secundarios indicativos de la moneda funcional.

Dentro de los factores primarios tenemos:

• La moneda que influye fundamentalmente en la fijación de los precios de venta;
• La moneda del país cuyas fuerzas competitivas y regulaciones determinen fundamentalmente los precios de venta, y
• La moneda que influye fundamentalmente en los costos de producir bienes o suministrar servicios.

O sea que los dos primeros se refieren a “ingresos y ventas” y el “tercero a costos y gastos”.

Los factores secundarios no se relacionan con el entorno principal pero dan evidencia adicional para determinar la moneda funcional. Básicamente tenemos:

• La moneda en la cual se financia la entidad (deuda y patrimonio);
• La moneda en la cual se mantiene el flujo de fondos operativo.

O sea que se refiere a elementos tales como la financiación e inversión.

En el caso que debamos determinar la moneda funcional y no aplican los factores primarios y secundarios debemos recurrir a los factores adicionales. Esto puede pasar cuando nos enfrentemos a entidades que no se dedican a las actividades tradicionales de ventas de bienes y prestación de servicios (ej.: tesorerías regionales, holding, entidades con propósitos especiales). Estos casos se refieren generalmente a negocios en el extranjero. Para un negocio en el extranjero se consideran 4 factores:

• Grado de autonomía respecto de la empresa controladora.
• Volumen de transacciones entre el negocio y la casa matriz.
• Financiamiento autónomo.
• Grado de dependencia para la controladora de los dividendos de la subsidiaria.

Puntos a tener en cuenta o factores de prioridad para la determinación de la moneda funcional:

• Prioridad a los factores primarios antes de considerar los secundarios y adicionales;
• Juicio de la gerencia se utiliza cuando haya contradicción en los factores;
• Si la moneda funcional es la de una economía hiperinflacionaria, los estados contables deben ser re-expresados de acuerdo a la NIC 29.

Transacciones en Moneda Extranjera

Medición inicial de las transacciones en moneda extranjera

• Se debe registrar las operaciones en Moneda Extranjera por tipo de cambio histórico.

• Los resultados al tipo de cambio de la fecha de la transacción, por practicidad se puede aplicar un TC promedio, si es representativo. El uso de un TC promedio dependerá de las fluctuaciones existentes.

Medición posterior de las transacciones en moneda extranjera

El método para la conversión a la moneda funcional dependerá de la naturaleza del rubro que se convierte, por lo tanto hay que distinguir entre:

• Partidas Monetarias: son activos y pasivos a liquidarse con una cantidad fija o determinable de unidades monetarias (ej.: rubros de disponibilidad, cuentas a pagar o a cobrar, etc). La moneda extranjera a tipo de cambio de cierre y la diferencia de cambio va resultados, existen algunas excepciones que van a ORI). Existe un caso particular de activos monetarios valuados a valor razonable con cambios a ORI, de acuerdo a la NIIF 9, éstos ciertos activos si bien se valúan a valor razonable, la diferencia de cambio se trata como si fueran medidos a costo amortizado.

• Partidas no Monetarias: pueden estar valuadas a costo histórico o valor razonable, (PPyE, Propiedad de Inversión, Inventarios, etc.). Si son a costo histórico se toma la moneda extranjera a tipo de cambio del día de la transacción y no genera diferencia de cambio. En el caso de las valuadas a valor razonable la moneda extranjera va al tipo de cambio de la determinación el valor razonables y la diferencia a de cambio acompaña al ajuste de valor razonable en el Estado de resultados o en el ORI. Es decir, la diferencia lleva un tratamiento similar a la partida original: a) si la variación de VR de la partida original va a ORI, la diferencia de cambio original va a ORI, ejemplos: PPE modelo revaluación; b) si la variación de VR de partida original va a ER, la diferencia de cambio asociada se reconoce en el ER, ejemplo: propiedad de inversión.

Presentación de Estados Financieros en moneda diferente a la moneda funcional

La entidad puede presentar sus estados financieros en cualquier moneda, según requerimiento o conveniencia. Si la moneda de presentación difiere de la moneda funcional, se deberán convertir los estados financieros a la moneda de presentación elegida. La moneda de presentación es aquella en la que se presentan los estados financieros. La moneda funcional es una cuestión de hecho (substancia económica) y no hay opción, pero la moneda de presentación es de libre elección.

Método de Traducción o Traslación

Para la presentación de estados financieros en una moneda distinta de la funcional utilizamos el método de Traducción o Traslación. Este método implica cambio solamente de unidad monetaria, no se reevalúan los ítems en la moneda de presentación, asimismo los criterios de valuación en moneda funcional no cambian. Es simplemente expresar los estados financieros, que están medidos en una unidad monetaria, en términos de otra unidad monetaria.

Para aplicar el método de Traducción o Traslación es necesario determinar si estamos o no ante un economía hiperinflacionaria.

• Si no estamos ante una economía hiperinflacionaria: a) Activos y Pasivos a tipo de cambio de cierre; b) Estados de Resultados y ORI: tipo de cambio de la fecha de cada transacción (se admite tipo de cambio promedio); c) Patrimonio neto: tipo de cambio de cierre; d) resultado por conversión: es la diferencia y va ORI (no va al Estado de Resultado porque no es un resultado genuino de la entidad, lo genera la conversión del patrimonio neto a inicio, y el resultado del ejercicio).
• Si estamos ante una economía hiperinflacionaria: primero debo ajustar por inflación según la NIC 29 y luego: a) Activos y Pasivos a tipo de cambio de cierre; b) Estados de Resultados y ORI: tipo de cambio de cierre; c) Patrimonio neto: tipo de cambio de cierre; d) resultado por conversión: no se genera.

Para los comparativos en el método de traducción o traslación:

• Si convierte a moneda de presentación no hiperinflacionaria: el comparativo es idéntico al balance en moneda de presentación del año anterior.
• Si convierte a moneda de presentación hiperinflacionaria: el comparativo es el balance en MF del año anterior ajustado por inflación al año actual y dividido por el tipo de cambio del año actual.

En cuanto a la conversión del patrimonio neto y sus componentes el Patrimonio Neto se convierte a tipo de cambio de cierre. La NIC 21 no prescribe como convertir los componentes del patrimonio. Las opciones podrían ser: 

• Opción 1 – cada partida histórica con su respectivo resultado por conversión.
• Opción 2 – cada partida (excepto resultado del ejercicio cuando corresponda) a tipo de cambio de cierre.
• Opción 3 – cada partida a tipo de cambio histórico y el resultado por conversión en una única línea.

Normativa en Uruguay

En el caso de Uruguay, la Auditoría Interna de la Nación:

• acepta el concepto de moneda funcional;
• la adopción y el cambio de la moneda funcional debe ser aprobado expresamente por asamblea de accionistas;
• los estados financieros para AIN se deben presentar en pesos uruguayos;
• método de conversión: SIC 30 (coincide con NIC 21);
• los registros contables deben ser escriturados en pesos uruguayos (las sociedades igualmente podrán optar por llevar la contabilidad además en otra moneda).

Las normas contables adecuadas en el Uruguay según el Decreto 291/14 y su modificación Decreto 315/15, que aplican para las entidades que no sean emisores de oferta pública: “los emisores de estados contables de menor importancia relativa podrán optar por seleccionar el peso uruguayo como moneda funcional”

El Banco Central del Uruguay (BCU) establece que  la moneda funcional y de presentación para las dependencias instaladas en el país es el peso uruguayo. Para las Instituciones Financieras externas, es el dólar estadounidense.

La Dirección General Impositiva (DGI) establece que los estados financieros para DGI se deben presentar en pesos uruguayos.

Un caso interesante:

En el caso de pasar de moneda funcional a moneda de presentación por el método  de “no” hiperinflación, pero dado que se trate de una empresa que tiene varios años de existencia y nunca antes ha practicado dicha conversión, lo que se debe hacer es:

• Ir 3 balances para atrás con el objetivo que del primero extraigo el resultado por conversión acumulado.
• luego de esta manera poder presentar los últimos 2 balances con el resultado por conversión del ejercicio.

NIC 23

Costo de Préstamos

Resumen Ejecutivo

El principio básico es que los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo apto forman parte del costo de dicho activo.

Los demás costos por préstamos se reconocen como gastos.

Definiciones:

Los costos de los préstamos son el interés y todo otro costo incurrido por una entidad en relación con un préstamo de fondos.

Los costos de los préstamos incluyen:

• Intereses por sobregiros en cuenta corriente y por préstamos de corto y largo plazo. Incluye los intereses de toda la estructura de financiamiento de la empresa.
• Cargos financieros derivados de los arrendamientos contabilizados según la NIIF 16. Cada cuota del arrendamiento incluye las cargas financieras correspondientes que se distribuyen durante el plazo del arrendamiento.
• Diferencias de cambio de préstamos en moneda extranjera en la medida que se consideren un ajuste a los costos por intereses.

Activos Aptos:

Un activo apto es un activo que necesariamente requiere un período sustancial de tiempo para estar listo para el destino al que fue designado. Este destino puede ser su uso por la empresa o su venta a terceros. Pueden calificar dependiendo de las circunstancias:

• Inventarios
• Propiedades, planta y equipo
• Activos intangibles
• Propiedades de inversión

No son activos aptos:

• Los activos que al adquirirlos ya están listos para su uso o venta.
• Los activos financieros.
• Los inventarios producidos rutinariamente o en grandes cantidades sobre una base repetitiva.  No importa que su producción insuma un período de tiempo sustancial. (esto es un fundamento de las conclusiones de la norma). Ejemplo: producción de whisky.

• Activos no usados para la actividad de la empresa o que no se le estén haciendo actividades para dejarlos prontos para su uso o venta. El activo debe estar en un proceso de fabricación, construcción o siendo objeto de otras actividades para dejarlo listo para su uso o venta.
• En el caso de la tierra como activo apto. Si la tierra no está recibiendo actividades necesarias para ponerla pronta para su uso, no es un activo apto. Si ésta recibe actividades para ponerla pronta para su uso particular, es un activo apto. Ejemplos: terreno para la construcción de una fábrica,  terrenos para ser fraccionados y vendidos.

Un activo apto se mide contablemente a su valor razonable.

Reconocimiento de los costos de préstamos

Los costos de préstamos que son directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo apto deben ser capitalizados como parte del costo de ese activo. El costo histórico de un activo incluye todos los costos necesarios para llevarlo a la condición de poder ser usado o vendido.  Los costos de préstamos directamente atribuibles son los costos que podrían haberse evitado si no se hubiera efectuado ningún desembolso en el activo correspondiente.

Podemos tener financiamiento específico o genérico:

Financiamiento específicamente tomado para obtener un activo apto: el importe  de costos de préstamos elegible para capitalización en ese activo es el costo real incurrido en esos préstamos durante el período, menos cualquier ingreso sobre la inversión temporal de los fondos ociosos. Por ejemplo si coloqué plata con fondos ociosos, este interés se debe de restar.

Financiamiento genérico: No existe financiamiento específico en todo o en parte. A veces existen dificultades prácticas para determinar la especificidad de los préstamos obtenidos.

Las entidades generalmente obtienen préstamos en forma global y los usan también globalmente. La cantidad de costos de préstamos elegibles para capitalización debe ser determinada aplicando una tasa de capitalización (interés) a los desembolsos efectuados sobre ese activo apto. Esta tasa de capitalización será el promedio ponderado de los costos de préstamos aplicable a los préstamos que estén vigentes durante el período en el que se efectúan los desembolsos. Estos préstamos no deben incluir los tomados específicamente para obtener un activo apto. El importe de los costos capitalizados en el período no puede exceder el costo total de los intereses realmente incurridos en ese lapso.

¿Hasta cuándo activar?

Los costos de préstamos pueden activarse hasta el límite del importe recuperable del activo según la NIC 36 o el valor neto de realización según la NIC 2.

Período de capitalización:

La capitalización debe comenzar cuando se verifiquen todas las condiciones siguientes:

• Se haya incurrido en desembolsos con relación al activo.
• Deben ser salidas efectivas de efectivo o equivalentes, transferencia de otros activos o asunción de pasivos que devenguen intereses.
• Se haya incurrido en costos por préstamos
• Se están llevando las actividades necesarias para preparar el activo para el uso o venta. Estas actividades deben definirse en sentido amplio e incluyen: los trabajos técnicos y administrativos previos a la construcción (elaboración de planos, obtención de permisos, etc.), la construcción, fabricación o reforma del activo, la mera tenencia del activo no es una actividad.

Suspensión de la capitalización:

La capitalización debe ser suspendida durante los períodos extensos en los que el desarrollo de las actividades es interrumpido:

• No se suspende por interrupciones normales.
• No se suspende por retrasos temporales menores.
• No se suspende por demoras inherentes al proceso de construcción del activo.
• Pueden aparecer zonas grises

Finalización de la capitalización:

La capitalización debe terminar cuando están sustancialmente completas todas las actividades necesarias para preparar el activo para el uso o venta al que está destinado.

Otros comentarios:

De acuerdo con las NIIF para PYMES (2009) vigente en Uruguay, los costos de préstamos deben reconocerse como un gasto del ejercicio en el cual se incurren. Sin embargo el artículo 3 del decreto 372/2015 permite a las entidades comprendidas utilizar como criterio alternativo la capitalización de los costos de préstamos tal como lo desarrolla la NIC 23. Estas entidades tiene la opción de utilizar  cualquiera de los dos criterios.

NIC 24

Información a Revelar sobre partes relacionadas

Resumen Ejecutivo

El objetivo de esta NIC es asegurar que los estados financieros de una entidad contengan la información necesaria para poner de manifiesto la posibilidad de que tanto la posición financiera como el resultado del período puedan haberse visto afectados por la existencia de partes relacionadas. Esta norma se aplica en:

• La identificación de relaciones y transacciones entre partes relacionadas.
• La identificación de saldos pendientes entre una entidad y sus partes relacionadas.
• La identificación de las circunstancias en las que se exige revelar información sobre los puntos anteriores.
• La determinación de la información a reveladas sobre todas estas partes relacionadas.

Una parte relacionada es una persona o entidad que está relacionada con la entidad que prepara sus estados financieros en esta Norma denominada “la entidad que informa”

Una persona, o un familiar cercano a esa persona, está relacionada con una entidad que informa si esa persona:

• (i) ejerce control o control conjunto sobre la entidad que informa;
• (ii) ejerce influencia significativa sobre la entidad que informa; o
• (iii) es un miembro del personal clave de la gerencia de la entidad que informa o de

El control es el poder para dirigir las políticas financieras y de operaciones de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades. Control conjunto es un acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica. La influencia significativa es el poder para intervenir en las decisiones de política financiera y de operación de la entidad, aunque sin llegar a tener control de las mismas. Puede obtenerse mediante participación en la propiedad, por disposición legal o estatutaria, o mediante acuerdos.

Una entidad está relacionada con una entidad que informa si le son aplicables cualquiera de las condiciones siguientes:

• (i) La entidad y la entidad que informa son miembros del mismo grupo (lo cual significa que cada una de ellas, ya sea controladora, subsidiaria u otra subsidiaria de la misma controladora, son partes relacionadas entre sí).
• (ii) Una entidad es una asociada o un negocio conjunto de la otra entidad (o una asociada o control conjunto de un miembro de un grupo del que la otra entidad es miembro).
• (iii) Ambas entidades son negocios conjuntos de la misma tercera parte.
• (iv) Una entidad es un negocio conjunto de una tercera entidad y la otra entidad es una asociada de la tercera entidad.
• (v) La entidad es un plan de beneficios post-empleo para beneficio de los empleados de la entidad que informa o de una entidad relacionada con ésta. Si la propia entidad que informa es un plan, los empleadores patrocinadores también son parte relacionada de la entidad que informa.
• (vi) La entidad está controlada o controlada conjuntamente por una persona identificada en (a).
• (vii) Una persona identificada en (a)(i) tiene influencia significativa sobre la entidad o es un miembro del personal clave de la gerencia de la entidad (o de una controladora de la entidad).
• (viii) La entidad o cualquier miembro de un grupo del cual es parte proporciona servicios del personal clave de la gerencia a la entidad que informa o a la controladora de la entidad que informa.

Una transacción entre partes relacionadas es una transferencia de recursos, servicios u obligaciones entre una entidad que informa y una parte relacionada, con independencia de que se cargue o no un precio.

También es importante definir familiares cercanos a una persona son aquellos miembros de la familia de los que se podría esperar que influyeran a, o fueran influidos por esa persona en sus relaciones con la entidad e incluyen:

• (a) los hijos de esa persona y el cónyuge o persona con análoga relación de afectividad;
• (b) los hijos del cónyuge de esa persona o persona con análoga relación de afectividad; y
• (c) personas dependientes de esa persona o el cónyuge de esa persona, o persona con análoga

Personal clave de la gerencia son aquellas personas que tienen autoridad y responsabilidad para planificar, dirigir y controlar las actividades de la entidad, directa o indirectamente, incluyendo cualquier director o administrador (sea o no ejecutivo) de esa entidad

Los siguientes casos no se consideran necesariamente partes relacionadas:

• Dos entidades que tienen en común un director o administrador u otro miembro del personal clave de la gerencia.
• Dos participantes en un negocio conjunto por el mero hecho de compartir el control sobre el negocio conjunto.
• Proveedores de financiación, sindicatos, entidades de servicios públicos y organismos públicos.
• Cualquier cliente, proveedor, distribuidor o agente en exclusiva con los que se realicen un volumen significativo de las transacciones.

En cuanto a la información a revelar:

• Las relaciones entre controladoras y subsidiarias serán objeto de revelación, con independencia de que se haya producido transacciones entre dichas partes relacionadas. La entidad revelara el nombre de su controladora inmediata y, si fuera diferente el de la controladora principal del grupo.
• Remuneración del personal clave, una entidad revelará información sobre las remuneraciones obtenidas por el personal clave de la gerencia en total y para cada una de las siguiente categorías:

(a) beneficios a los empleados a corto plazo;

(b) beneficios post-empleo;

(c) otros beneficios a largo plazo;

(d) beneficios por terminación; y

(e) pagos basados en acciones.

• Si una entidad ha tenido transacciones con partes relacionadas durante los periodos cubiertos por los estados financieros, ésta revelará la naturaleza de la relación con la parte relacionada, así como la información sobre las transacciones y saldos pendientes, incluyendo compromisos, que sea necesaria para que los usuarios comprendan el efecto potencial de la relación sobre los estados financieros. Como mínimo, tal información a revelar incluirá:

(a) el importe de las transacciones;

(b) el importe de los saldos pendientes, incluyendo compromisos, y:

(i) sus plazos y condiciones, incluyendo si están garantizados, así como la naturaleza de la contraprestación fijada para su liquidación; y

(ii) detalles de cualquier garantía otorgada o recibida;

(c) estimaciones por deudas de dudoso cobro relativas a importes incluidos en los saldos pendientes; y

(d) el gasto reconocido durante el periodo con respecto a las deudas incobrables y de dudoso cobro, procedentes de partes relacionadas.

• La información a revelar requerida se suministrará, por separado, para cada una de las siguientes categorías

(a) la controladora;

(b) entidades con control conjunto o influencia significativa sobre la entidad;

(c) subsidiarias;

(d) asociadas;

(e) negocios conjuntos en los que la entidad es un participante en el negocio conjunto;

(f) personal clave de la gerencia de la entidad o de su controladora; y

(g) otras partes relacionadas.

• En el párrafo 21 de la norma se presentan ejemplos de transacciones que se revelan si se han producido con una parte relacionada:

(a) compras o ventas de bienes (terminados o no);

(b) compras o ventas de inmuebles y otros activos;

(c) prestación o recepción de servicios;

(d) arrendamientos;

(e) transferencias de investigación y desarrollo;

(f) transferencias en función de acuerdos sobre licencias;

(g) transferencias realizadas en función de acuerdos de financiación (incluyendo préstamos y aportaciones de patrimonio en efectivo o en especie);

(h) otorgamiento de garantías colaterales y avales;

(i) compromisos de hacer algo si ocurre o no un suceso concreto en el futuro, incluyendo contratos por ejecutar1 (reconocidos y sin reconocer); y

(j) la liquidación de pasivos en nombre de la entidad, o por la entidad en nombre de esa parte relacionada.

• No es obligatorio revelar la política de precios, solo se puede informar en nota que las transacciones con partes relacionadas se realizan a precio de mercado.

NIC 27

Estados Financieros Separados

Resumen Ejecutivo

El objetivo de esta norma es prescribir los requerimientos de contabilización e información a revelar para las inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas cuando una entidad prepara estados financieros separados.

Es decir que esta NIC deberá aplicarse a la contabilidad de las inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas en el caso que una entidad opte por presentar estados financieros separados, o este obligada a ello de acuerdo a regulaciones locales.

Es decir según esta norma no es obligatorio presentar estados financieros separados sino que se trata de una opción o una obligación local.

Contabilización de la inversión

En los EEFF separados las inversiones en subsidiaras, negocios conjuntos y asociadas se contabilizan por alguna de las siguientes opciones:

1. Al costo
2. A valor razonable de acuerdo a la NIIF 9
3. Utilizando el método de la participación de acuerdo a la NIC 28

Es importante destacar que la entidad aplicará el mismo tratamiento contable para cada categoría de la inversión, es decir, por ejemplo, si tiene inversiones en varias subsidiarias y optó por registrar una al costo, debe contabilizar todas al costo.

La entidad aplicará el mismo tratamiento contable a cada categoría de inversión. Las inversiones contabilizadas al costo o utilizando el método de la participación se contabilizarán de acuerdo con la NIIF 5 Activos No Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas en aquellos casos en que éstas se clasifiquen como mantenidas para la venta o para distribución.

Contbilización de los dividendos:

Los dividendos procedentes de una subsidiaria, un negocio conjunto o una asociada se reconocerán en el resultado de periodo a menos que la entidad elija el uso del método de la participación, en cuyo caso el dividendo se reconocerá como una reducción del importe en libros de la inversión.

Infromación a revelar

Cuando una controladora, opte por no elaborar estados financieros consolidados y en su lugar prepare estados financieros separados, revelará en esos estados financieros separados:

(a)  el hecho de que los estados financieros son estados financieros separados; que se ha usado la exención que permite no consolidar; el nombre y domicilio principal donde desarrolle sus actividades (y país donde está constituida, si fuera diferente) la entidad que elaboró y produjo los estados financieros consolidados para uso público, que cumplen con las Normas Internacionales de Información Financiera; y la dirección donde se pueden obtener esos estados financieros consolidados;

(b)  una lista de inversiones significativas en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas, incluyendo:

(i)  el nombre de las participadas.

(ii)  el domicilio principal donde realizan sus actividades las participadas (y país donde están constituidas, si fuera diferente).

(iii)  su proporción de participación mantenida en la propiedad de las participadas (y su proporción en los derechos de voto, si fuera diferente).

(c)  una descripción del método utilizado para contabilizar las inversiones incluidas en la lista en el apartado (b).

NIC 28

Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos

Resumen Ejecutivo

El objetivo de esta norma es prescribir la contabilidad de las inversiones en asociadas y establecer los requerimientos para la aplicación del método de la participación al contabilizar las inversiones en asociadas y negocios conjuntos.

Esta norma se aplicará a todas las entidades que sean inversores con control conjunto de una participada o tengan influencia significativa sobre ésta. 

Definiciones importantes

• Una asociada es una entidad sobre la que el inversor tiene Influencia Significativa.
• Control conjunto es el reparto del control contractualmente decidido de un acuerdo, que existe solo cuando las decisiones sobre las actividades relevantes requieren el consentimiento unánime de las partes que comparten el control.
• Estados Financieros Consolidados son los estados financieros de un grupo en el que los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, gastos y flujos de efectivo de la controladora y sus subsidiarias se presentan como si se tratase de una sola entidad económica.
• Un negocio conjunto es un acuerdo conjunto mediante el cual las partes que tienen control conjunto del acuerdo tienen derecho a los activos netos del acuerdo.
• Un participante en un negocio conjunto es una parte de un negocio conjunto que tiene control conjunto sobre éste.

Influencia significativa

Influencia significativa es el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de operación de la participada, sin llegar a tener el control ni el control conjunto de ésta.

Se presume que la entidad ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de subsidiarias), el 20 por ciento o más del poder de voto de la participada, a menos que pueda demostrarse claramente que tal influencia no existe. A la inversa, se presume que la entidad no ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de subsidiarias), menos del 20 por ciento del poder de voto de la participada, a menos que pueda demostrarse claramente que existe tal influencia.

La existencia de la influencia significativa por una entidad se pone en evidencia, habitualmente, a través de una o varias de las siguientes vías:

(a)  representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la entidad participada;

(b)  participación en los procesos de fijación de políticas, entre los que se incluyen las participaciones en las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones;

(c)  transacciones de importancia relativa entre la entidad y la participada;

(d)  intercambio de personal directivo; o

(e)  suministro de información técnica esencial. 

Método de la participación

Según el método de la participación, en el reconocimiento inicial la inversión en una asociada o negocio conjunto se registrará al costo, y el importe en libros se incrementará o disminuirá para reconocer la parte del inversor en el resultado del periodo de la participada, después de la fecha de adquisición. La parte del inversor en el resultado del periodo de la participada se reconocerá en el resultado del periodo del inversor. Las distribuciones recibidas de la participada reducirán el importe en libros de la inversión. Podría ser necesaria la realización de ajustes al importe por cambios en la participación proporcional del inversor en la participada que surjan por cambios en el otro resultado integral de la participada. Estos cambios incluyen los que surjan de la revaluación de las propiedades, planta y equipo y de las diferencias de conversión de la moneda extranjera.

Exenciones de la aplicación del método de la participación

Una entidad no necesitará aplicar el método de la participación a su inversión en una asociada o negocio conjunto si si se cumple lo establecido en el párrafo 4 (a) de la NIIF 10:

• La entidad es una subsidiaria totalmente participada, o parcialmente participada por otra entidad, y sus otros propietarios, incluyendo los que no tienen derecho a voto, han sido informados de que la entidad no aplicará el método de la participación y no han manifestado objeciones a ello.
• Los instrumentos de deuda o de patrimonio de la entidad no se negocian en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo los mercados locales o regionales).
• La entidad no registró, ni está en proceso de registrar, sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora, con el fin de emitir algún tipo de instrumentos en un mercado público.
• La controladora final, o alguna de las controladoras intermedias, elabora estados financieros que se encuentran disponibles para uso público y cumplen con las NIIF, en los cuales las subsidiarias se consolidan o miden a valor razonable con cambios en resultados de acuerdo con la NIIF 10.

Discontinuación del uso del método de la participación:

Una entidad interrumpirá el uso del método de la participación a partir de la fecha en que su inversión deje de ser una asociada o negocio conjunto de la forma siguiente:

• Si la inversión pasa a ser una subsidiaria, la entidad contabilizará su inversión de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de Negocios y la NIIF 10.
• Si la participación retenida en la anterior asociada o negocio conjunto es un activo financiero, la entidad medirá la participación retenida al valor razonable. El valor razonable de la participación retenida se considerará como su valor razonable en el momento del reconocimiento inicial como un activo financiero de acuerdo con la NIIF 9. La entidad reconocerá en el resultado del periodo las diferencias entre:
  • el valor razonable de cualquier inversión retenida y el producto de la disposición de parte de la participación en la asociada o negocio conjunto; y
  • el importe en libros de la inversión en la fecha en que se interrumpió el método de la participación.
• Cuando una entidad interrumpe el uso del método de la participación ésta contabilizará todos los importes reconocidos anteriormente en otro resultado integral en relación a esa inversión sobre la misma base que se habría requerido si la participada hubiera dispuesto directamente de los activos o pasivos relacionados.

Otros puntos de interés en la contabilización del método de la participación:

Muchos de los procedimientos que son apropiados para la aplicación del método de la participación son similares a los procedimientos de consolidación descritos en la NIIF 10. Además, los conceptos que subyacen en los procedimientos usados en la contabilización de la adquisición de una subsidiaria también se adoptan en la contabilización de la adquisición de una inversión en una asociada o negocio conjunto.

Al aplicar el método de la participación, se utilizarán los estados financieros disponibles más recientes de la asociada o negocio conjunto. Cuando el final del periodo sobre el que se informa de la entidad y de la asociada o negocio conjunto sean diferentes, la asociada o negocio conjunto elaborará para uso de la entidad, estados financieros referidos a la misma fecha que los de ésta, a menos que resulte impracticable hacerlo en cuyo caso, se practicarán los ajustes pertinentes para reflejar los efectos de las transacciones o eventos significativos que hayan ocurrido entre las dos fechas citadas. En ningún caso, la diferencia entre el final del periodo sobre el que se informa de la asociada o negocio conjunto y el de la entidad será mayor de tres meses.

Los estados financieros de la entidad se elaborarán aplicando políticas contables uniformes para transacciones y otros eventos que, siendo similares, se hayan producido en circunstancias parecidas.

Si la parte de una entidad en las pérdidas de una asociada o negocio conjunto iguala o excede su participación en éstos, la entidad dejará de reconocer su participación en las pérdidas adicionales.

Pérdida por deterioro del valor

Una vez que se haya aplicado el método de la participación, incluyendo el reconocimiento de las pérdidas de la asociada o negocio conjunto de acuerdo con el párrafo 38, la entidad aplicará para determinar si existe alguna evidencia objetiva de que se ha deteriorado los siguientes criterios:

• Dificultades financieras significativas de la asociada o negocio conjunto;
• Infracciones del contracto, tales como incumplimientos o demoras en el pago por parte de la asociada o negocio conjunto;
• La entidad, por razones económicas o legales relacionadas con dificultades financieras de su asociada o negocio conjunto, otorga a éstos concesiones que no le habría otorgado en otras circunstancias;
• Pase a ser probable que la asociada o negocio conjunto entren en quiebra o en otra forma de reorganización financiera; o
• La desaparición de un mercado activo para la inversión neta debido a dificultades financieras de la asociada o negocio conjunto.

NIC 29

Información Financiera en Economía Hiperinflacionaria

Resumen Ejecutivo

Julio 2020

Esta NIC es aplicable a entidades cuya moneda funcional es la de una economía hiperinflacionaria. Permite el uso de costo histórico o valores corrientes como base de preparación de los estados financieros. Se trata de estados financieros en poder adquisitivo de la fecha de balance. Asimismo define las características del índice a utilizar.

Lo primera que hay que hacer es definir si estamos o no ante una economía hiperinflacionaria. Las características de una economía hiperinflacionaria son:

• La población prefiere mantener su riqueza en activos no monetarios o en moneda extranjera;
• La población considera los importes monetarios no en términos de la moneda local sino en términos de moneda extranjera;
• Las ventas y compras a créditos contienen sobreprecio para compensar la pérdida de poder adquisitivo;
• La tasa de interés, salarios y precios ligados a un índice de precios;
• La tasa acumulada de inflación en 3 años se aproxima o sobrepasa el 100%.

Opciones admitidas por la NIC 29

• Estados financieros a costos histórico: Se reexpresan las partidas medidas a costo histórico, en moneda de cierre desde la fecha de su incorporación al patrimonio o fecha de cada transacción en función de la evolución de un índice de precios.

• Estados financieros a costos corrientes: Se reexpresan las partidas medidas a valores corrientes desde la fecha de su determinación en función de la evolución de un índice de precios.

Los estados financieros de una economía hiperinflacionaria, deben quedar en términos de la unidad de medida constante en la fecha de cierre, ya sea estén elaborados utilizando el método del costo histórico o el del costo corriente.

Las cifras comparativas correspondientes al período anterior, deben ser presentadas en términos de la unidad de medida constante en la fecha de balance.

Las pérdidas o ganancias por exposición a la inflación de la posición monetaria neta, deben incluirse en el estado de resultados (RDM- Resultado por desvalorización monetaria).

Características del Índice de Ajuste

La reexpresión de los estados financieros, conforme a lo establecido en esta norma exige el uso de un índice general de precios que refleje los cambios en el poder adquisitivo general de la moneda. Todas las entidades que presenten información en la moneda de una misma economía deberían utilizar el mismo índice. Si se utiliza un índice específico sería como el criterio de valores corrientes. El índice de ajuste debería presentar las siguientes características:

• Rápida preparación
• Pronta difusión
• Fácil acceso
• Regularidad
• Frecuencia de su actualización
• Debe medir la variación general de precios 

Aplicación del Ajuste por Inflación en Estados financieros a costo histórico

Estado de situación patrimonial

• Los saldos no expresados en términos de la unidad de medida homogénea al final del período, se reexpresarán aplicando un índice general de precios.
• Las partidas monetarias no serán reexpresadas pues ya están expresadas en la unidad de medida de la fecha de balance.
• Aquellas partidas no monetarias que se llevan a valores revaluados, serán reexpresadas desde la fecha de la revaluación.
• Los componentes de patrimonio se reexpresarán desde la fecha de cierre del balance anterior, o su aportación si fue posterior

Estado de resultados

Las partidas del resultado se presentarán reexpresadas en una unidad de medida homogénea.

Resumen de las pautas básicas del Ajuste por inflación:

Se debe realizar una clasificación de las partidas en “Monetarios” y “No Monetarios”. Excepciones al principio básico de ajuste: a) Partidas en M/E: t/c cierre y b) Bienes de cambio: valor de mercado entendido como VNR (valor neto de realización).

Asimismo se debe corregir el balance al inicio del primer ejercicio de ajuste.

Partidas Monetarias: no se ajustan. Están constituidos por la existencia de moneda nacional y derechos y obligaciones en dicha moneda. Se presentan en valores en moneda corriente a la fecha de los estados contables (no es necesario someterlos a ajuste alguno). La tenencia de activos y pasivos monetarios implica una pérdida o ganancia de poder adquisitivo respectivamente. El resultado por reexpresión a la inflación para un determinado período se determina como: posición monetaria por inflación del período.

Partidas no Monetarias: se ajustan. Están constituidos por bienes y por derechos y obligaciones no estipulados en moneda nacional, así como por capitales aportados y resultados acumulados (es necesario someterlos a ajuste para que se encuentren expresados en moneda de cierre). El ajuste consiste en multiplicar el valor original por el coeficiente de ajuste desde la fecha de la transacción hasta el cierre del ejercicio. Se debe comparar con el valor de mercado.

Existen 7 pasos para llevar adelante el Ajuste por Inflación

1. Ajuste del estado de posición financiera al inicio (1er ejercicio del ajuste integral).
2. Ajuste de las partidas no monetarios (activo, pasivo, patrimonio y resultados).
3. Reexpresión de las partidas del estado de posición financiera al inicio.
4. Preparación del estado de cambios en el patrimonio y, por diferencia el resultado del ejercicio.
5. Determinación, por diferencia, del resultado por desvalorización monetaria (RDM).
6. Segregación sobreprecios de inflación, intereses implícitos y resultados reales.
7. Verificación del RDM.

Tratamiento contable ante cambio de las condiciones economías que pasan a ser hiperinflacionarias:

Cuando una economía pasa a ser hiperinflacionaria se comienza la preparación y presentación de estados financieros elaborados de acuerdo a lo establecido en la NIC 29.

Se deben ajustar las partidas de los estados financieros como si siempre hubiera sido una economía hiperinflacionaria (CINIIF 7).

Tratamiento contable ante cambio de las condiciones economías que dejan de ser hiperinflacionarias:

Cuando una economía deja de ser hiperinflacionaria y se discontinúa la preparación y presentación de estados financieros elaborados de acuerdo a lo establecido en la NIC 29.

Se deben tratar las cifras expresadas en la unidad de medida constante al final del período previo, como base para los valores en libros de las partidas en sus estados financieros siguientes.

Revelaciones:

Se debe revelar que:

• Las cifras correspondientes al período y períodos anteriores, han sido reexpresadas para considerar los cambios en el poder adquisitivo general de la moneda.
• Los estados financieros antes de la reexpresión monetaria estaban elaborados utilizando el método del costo histórico o el del costo corriente; (si corresponde).
• La identificación y valor del índice general de precios a la fecha de cierre, así como las variaciones que el mismo tiene durante el período.

Presentación patrimonio neto y sus componentes

En todos los casos el Patrimonio neto se presenta reexpresado al cierre. La NIC 29 no proporciona demasiadas guías respecto a la presentación de los diferentes componentes del patrimonio.

Las opciones podrían ser:

Opción 1 – cada partida histórica con su respectivo resultado por reexpresión.

Opción 2 – cada partida a valores históricos y el resultado por reexpresión en una única línea (apertura en nota a los estados financieros).

Aplicación en Uruguay

Decreto N° 99/09 del 27/02/2009 (derogado) y Decreto N° 104/012.

El Decreto N° 99/09 estableció que para ciertas entidades deberían aplicar la metodología de la NIC 29 y usar el IPC. Con el decreto 104/12 del 10 de abril de 2012 se deja sin efecto la aplicación preceptiva del ajuste por inflación.

NIC 36

Deterioro del Valor de los Activos

Resumen Ejecutivo

El objetivo de esta Norma es evitar que el valor de los activos inmovilizados exceda su valor recuperable y cuando este exceso ocurra la NIC exige que se reconozca la pérdida por desvalorización.

El valor recuperable es el mayor entre el precio de venta neto y el valor de utilización económica (valor en uso).

• El precio de venta neto es el monto que se obtiene de la venta de un activo en una transacción libre entre partes informadas y no relacionadas, menos los costos asociados a la venta.
• Valor de utilización económica (valor en uso): es el valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados que se espera obtener por el uso de un activo y su disposición al final de su vida útil.

La idea es que en cada fecha de cierre de Estados Financieros la empresa está obligada a realizar una estimación del importe recuperable y cuando existan indicios de deterioro ya sea por fuentes de información externas o internas es necesario reconocer la pérdida por desvalorización.

Fuentes externas para evaluar deterioro:

• Disminución significativa del valor del activo
• Cambios significativos adversos para la empresa en el entorno legal, económico, tecnológico y comercial en que la empresa opera o en el mercado al cual está destinado el activo.
• Aumento de tasas de interés del mercado, u otras tasas de rentabilidad del mercado para las inversiones.
• El importe en libros de los activos netos de la entidad, es mayor que su capitalización bursátil.

Fuentes Internas para evaluar deterioro:

• Evidencia sobre la obsolescencia o deterioro físico del activo
• Cambios significativos con efectos adverso en el alcance o manera en que se usa o se espera usar el activo
• Evidencia procedente de informes internos, que indica que el rendimiento económico del activo es, o va a ser, pero que lo esperado.

Según lo que establece el párrafo 17, la existencia de indicios de deterioro del activo puede indicar la revisión de:

• Vida útil
• Método de amortización
• Valor Residual del activo

Esta norma aplica a:

• Propiedad panta y equipos NIC 16
• Intangibles NIC 38
• Inversión Inmobiliaria NIC 40
• Activos Financieros Clasificados como Subsidiarias, Asociados o Negocios Conjuntos NIIF 10 y 11

Esta norma no aplica a:

• Inventarios NIC 2
• Activos Surgidos de los Contratos de Construcción NIC 11
• Activos Procedentes de Beneficios a los empleados NIC 19
• Activos Financieros NIC 39
• Propiedad de Inversión a su Valor Razonable NIC 40
• Activos Biológicos a su Valor Razonable NIC 41
• Costo de adquisición diferidos, activos intangibles derivados de contratos de Seguro NIIF 4
• Activos no corrientes clasificados como mantenidos para la venta NIIF 5

Dado la definición de valor en uso es que a veces aparecen dificultades relacionadas a que no todos los activos generan efectivo. Es así que tenemos Activos Generadores y no Generadores de efectivo.

Los activos generadores de efectivos son aquellos mantenidos con el objetivo fundamental de generar un rendimiento comercial. Dicho objetivo está relacionado con la obtención de un beneficio lo que no ocurre con los activos no generadores de efectivo, donde el propósito fundamental es el de prestar servicios, sin generar flujos de efectivo o sin que estos flujos sean suficientes para compensar los costos de la prestación de los servicios. Es así que surge el concepto de unidad generadora de efectivo (UGE) que es un conjunto de activos que individuamente no generan efectivo pero si en su conjunto.

Por ejemplo, una empresa minera posee un ferrocarril privado con el que presta apoyo a sus actividades. Este ferrocarril podría ser vendido  solo por su valor residual y su uso continuo no genera flujos de entrada de efectivo que sean independientes de los flujos generados por los otros activos de la misma. En este caso no es posible estimar el importe recuperable del ferrocarril porque su valor en uso no puede determinarse. Por lo tanto la empresa tendrá que estimar el importe recuperable de la UGE.

Las UGE deben ser identificadas de forma uniforme de un período a otro, y  deben estar formadas por los mismos activos o tipos de activos, salvo que se justifique un cambio.

Ejemplos de UGE pueden ser:

• Concesión eléctrica
• Proyectos Inmobiliarios
• Unidad minera en operación
• Plantación Agrícola

Determinar el valor en uso implica:

• estimar los flujos de efectivo futuros que se producirán por el uso continuo del activo
• definir las expectativas sobre posibles variaciones en el importe o en la distribución temporal de dichos flujos de efectivo futuros
• valor temporal del dinero, representado por la tasa de interés de mercado sin riesgo
• precio por la presencia de incertidumbre inherente en el activo
• otros factores, tales como la liquidez, al poner precio a los flujos de efectivo futuros

Bases para la estimación de los flujos de efectivo futuros:

• Las proyecciones de los flujos de efectivo deben basarse en hipótesis razonables y fundamentales, que representen las mejores estimaciones de la gerencia sobre el conjunto de las condiciones económicas que se presentarán a lo largo de la vida útil restante del activo.
• Las proyecciones de los flujos de efectivo se basarán en los presupuestos o pronósticos financieros más recientes que hayan sido aprobadas por la gerencia. Las proyecciones basadas en estos presupuestos cubrirán períodos como máximo de cinco años, salvo que pueda justificarse un plazo mayor.
• Las proyecciones de los flujos de efectivo se deben estimar en forma posterior al período cubierto por los presupuestos más recientes, extrapolando las proyecciones anteriores basadas en ellos, utilizando para los años posteriores escenarios con una tasa de crecimiento nula o decreciente, salvo que se pueda justificar una tasa creciente.
• La tasa de crecimiento no excederá de la tasa media de crecimiento a largo plazo para los productos o industrias, así como para el país o países en lo que opera la entidad y para el mercado que utilice el activo, salvo que se pueda justificar una tasa de crecimiento mayor.
• Los flujos de efectivo deben ser estimados en relación con el activo en su condición actual. No debe incluir entradas o salidas que surgían de reestructuraciones.
• Los flujos de efectivo deben ser estimados en una moneda en se espera que sean generadas usando una tasa de descuento apropiada para dicha moneda.

Bases para la estimación de la tasa de descuento:

• La tasa o tasas de descuento que se utilicen deben ser antes de impuesto y deben reflejar las condiciones actuales del mercado.
• Es la tasa implícita en las transacciones de mercado corrientes efectuadas con activos similares o el Costo Promedio Ponderados de Capital (CPPC) WACC por su sigla en inglés.
• Si no se dispone de la tasa de descuento por referencia directa de mercado, la empresa puede tomar en cuenta: el CPPC de la empresa, determinado usando técnicas tales como la del el Modelo de Precios de los Activos Financieros o la tasa de interés incremental de los préstamos de la empresa o otras tasas de interés de mercado para los préstamos.

NIC 37

Provisiones, Activos y Pasivos Contingentes

Este informe fué confeccionado en enero de 2020.

Objetivo

El objetivo de esta NIC es asegurar que se utilicen las bases apropiadas para el reconocimiento y la medición de las provisiones, activos y pasivos de carácter contingente, así como se revele la información complementaria suficiente, por medio de las notas a los Estados Financieros, como para permitir a los usuarios comprender la naturaleza, calendario de vencimiento e importes, de las anteriores partidas.

Alcance

Debe ser aplicada por todas las empresas, al proceder a contabilizar e informar sus provisiones  e informar sobre sus activos y pasivos contingentes.

Uno de los puntos importantes que se deben tener en cuenta es que las provisiones son pasivos que se contabilizan mientras que los activos y pasivos contingentes solo se informan en notas es decir no se registran.

Provisiones

La norma define las provisiones como pasivos en lo que existe incertidumbre acera de la cuantía o vencimiento. Se debe reconocer una provisión cuando y solo cuando se dan las siguientes circunstancias:

• Obligación presente legal o de otro tipo.
• Es probable que se requiera una salida futura de recursos.
• Se puede estimar en forma razonable.

Cuantificación de la Provisión

 Para la cuantificación de una provisión se requiere la mejor estimación del costo para cancelar la obligación a la fecha de los EEFF. Debe ser el monto mas probable en el caso de eventos aislados y el valor esperado si son varios eventos. Se debe tener en cuenta los riesgos e incertidumbres.

Cambios en las provisiones

• Se deben revisar y ajustar en cada cierre de ejercicio de forma de reflejar la mejor estimación.
• Una provisión solo puede ser aplicada para afrontar el desembolso para la cual fue originalmente reconocida.

 Provisión por contratos onerosos

En el caso de los contratos onerosos la obligación presente es reconocida y cuantificada como una provisión. Como mínimo se debe provisionar el menor entre: el costo de completar el contrato y la multa o compensación por incumplimiento.

 Provisiones de reestructura

Surge una obligación implícita por causa de una reestructuración, solo cuando:

• Existe un plan formal y detallado en el que se identifican: las actividades implícitas, ubicaciones afectadas, desembolsos que se levaran a cabo y fecha de implementación.
• Existe expectativa válida entre los afectados es decir se les avisó a los empleados que se iban a quedar sin trabajo.

Pasivo contingente

Un pasivo contingente es una obligación posible, surgida de sucesos pasados y cuya existencia ha de ser confirmada sólo por que ocurran o no sucesos futuros inciertos no estando bajo el control de la sociedad.

Se trata de una obligación presente surgida de sucesos pasados que no se reconoce contablemente porque no es probable que requiera salida de recursos. El importe de la obligación no puede ser medido con fiabilidad. En el pasivo contingente existe mayor probabilidad de la existencia de la obligación presente que la probabilidad que no exista.

Los pasivos contingente no se deben registrar contablemente pero revelar.

Se requiere revisión continua de los importes y en el caso de los pasivos contingentes para ver si cambiaron las circunstancias y es necesario reconocer una provisión.

Activo contingente

La norma define un activo contingente como un activo posible, surgido a raíz de sucesos pasados y cuya existencia ha de ser confirmada por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la entidad. Un ejemplo puede ser la reclamación que la entidad esta llevando a cabo a través de un proceso judicial, cuyo desenlace es incierto.

En los activos contingente es probable la entrada de beneficios económicos futuros por esta causa. No registrar contablemente pero revelar.

 Revelaciones

• Naturaleza de la provisión
• Carga al estado de resultados
• Movimientos del ejercicio para cada tipo de provisión
• Tasa de descuento utilizada y cambios en la tasa
• Detalle de contingencias
• Aplicación retrospectiva ajustando resultados acumulados
• No es requerida información comparativa.

NIC 38

Activos Intangibles

Resumen Ejecutivo

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable de los activos intangibles, salvo  de los que no estén contemplados específicamente en otra NIC.

Quedan excluidos del tratamiento de esta norma:

• Activos Financieros según quedan definidos en la NIC 32 y 39
• Las concesiones sobre minas y yacimientos, así como los gastos de exploración, desarrollo y extracción de minerales, petróleo, gas natural y otros recursos naturales.
• El fondo de comercio NIIF 3
• Los activos intangibles de las compañías de seguros derivados de las pólizas de los asegurados NIIF 4.
• Los activos intangibles mantenidos por la empresa para su venta en el curso ordinario de sus actividades de operación (NIC 11)
• Activos por impuesto diferido (NIC 12)
• Activos clasificados como disponibles para su venta NIIF 5

Algunos activos intangibles pueden estar contenidos en, o contener, una esencia de naturaleza tangible, en estos casos será necesario realizar el juicio oportuno para determinar que elemento, tangible o intangible, tiene más peso en el bien. Ejemplos: un disco compacto (en el caso de programas informáticos), documentación legal (en el caso de una licencia o patente), una película. Solo en los casos en que el programa informático no es una parte integrante del equipo, será considerado activo intangible.

Un activo es todo recurso controlado por la empresa como resultados de sucesos pasados y de que la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.

Los activos monetarios son dinero  en efectivo así como otros activos de los que se va a recibir cantidades fijas o perfectamente determinables de dinero.

El activo intangible es aquel “identificable” de carácter no monetario y sin apariencia física. Muchas empresas emplean recursos o incurren en pasivos, por la adquisición, desarrollo, mantenimiento o mejora de recursos intangibles tales como el conocimiento científico o tecnológico, licencia o concesiones, marcas, programas informáticos, patentes, lista de clientes, etc. No obstante, no todos los activos descriptos antes cumplen con la definición de activos intangibles.

Los activos intangibles deben cumplir ciertos elementos para su reconocimiento en los estados financieros, el primer grupo de elementos está relacionado con la definición de activo del marco conceptual y el segundo grupo de elementos esta relacionado con el reconocimiento final en los estados financieros:

Primer Grupo de Elementos: un activo intangible es un recurso controlado por la empresa, una empresa controlará un determinado activo siempre que tenga el poder de obtener los beneficios económicos futuros que procedan del mismo y puedan restringir su acceso a terceros.

Una forma de garantizar el control de los beneficios económicos futuros es a través de la protección con derechos legales y contractuales según lo que establecen los párrafos 13 y 14 de la NIC 38. En ausencia de derechos legales o contractuales, no puede garantizarse el control sobre los beneficios económicos que se espera obtener del activo. Por ejemplo: la plantilla de empleados, habilidades técnicas del equipo gerencial así como las relaciones no contractuales con los clientes (lista de clientes) son ejemplo que no constituyen activos intangibles ya que no existe control sobre el activo. Esto figura en el párrafo 15 de la NIC 38.

No obstante, en ausencia de derechos legales para la protección de las relaciones con la clientela, la existencia de transacciones de intercambio de de relaciones no contractuales con clientes, iguales o similares (distintas a aquellas que forman parte de una operación de adquisición), ofrecen la evidencia necesaria para garantizar que la empresa es capaz de controlar los beneficios económicos futuros y conceden la evidencia suficiente para que las relaciones con clientes pueda considerarse separables y por lo tanto cumplan con la definición de activo intangible. Esto es imprescindible cuando se vende la cartera de clientes.

Asimismo debe tenerse presente que del activo intangible se espera obtener beneficios económicos futuros, se consideran beneficios económicos futuros tanto los ingresos procedentes de las ventas de bienes o servicios, como los ahorro en costos o cualquier rendimiento que se deriven del uso del activo por parte de la empresa. Párrafo 17 NIC 38.

Segundo grupo de elementos: el activo intangible debe ser identificables, es decir separables o proceda de derechos legales o contractuales. La definición dada para un activo intangible exige que el mismo sea perfectamente identificable, con el fin de poderlo distinguir claramente del fondo de comercio. Un activo intangible es identificable cuando es separable, es decir siempre que la empresa pueda venderlo, alquilarlo, cambiarlo o distinguir los beneficios económicos procedentes de él de forma independiente a los otros activos que sean utilizado en ese mismo tipo de actividad. Pero la separabilidad no es una condición necesaria para la identificabilidad. La empresa puede identificar un activo intangible de otras formas. Esto figura en el párrafo 12. Es decir un activo intangible cumple el criterio de identificabilidad cuando:

• Es separable, es decir puede ser separado o dividido de la empresa y ser vendido, transferido, cedido, alquilado o intercambiado, bien de forma individual, o
• Proceda de derechos legales o contractuales, independientemente de que estos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos y obligaciones.

Que sea probable que los beneficios económicos reviertan en la empresa. La empresa debe evaluar la probabilidad de obtener beneficios futuros utilizando hipótesis razonables y fundadas, preferentemente procedentes de fuentes externas, que representen las mejores estimaciones de la gerencia respecto a las condiciones económicas que se darán a lo largo de la vida útil del activo. Párrafo 22 NIC 38.

Finalmente el activo intangible debe poder estimar el valor en forma fiable.

La norma difiere según la forma de adquisición del activo intangible:

• Activos adquiridos: acá podemos estar ante a) adquisición independiente a un tercero, b) intercambio de activos y c) activos procedentes de una subvención del gobierno.

1. a) adquisición independiente a un tercero: en líneas generales el valor de un activo adquirido a un tercero puede medirse en forma fiable, especialmente si la contraprestación es en efectivo o similar.El costo histórico de adquisición de un activo a un tercer comprende el precio de adquisición más los desembolsos adicionales directamente atribuibles en los que la empresa haya incurrido  hasta la puesta en macha el bien. Ejemplos de costos que pueden añadirse  son las minutas profesionales independientes procedente de la puesta en marcha del activo. Asimismo dentro de los costos que deben ser excluidos se encuentran los pagos de actividades promocionales o de publicidad derivados de la introducción de un nuevo producto o servicio. Segado permite incluir los gastos de financiamiento incurridos en la adquisición de activos intangibles, como parte del costo de adquisición del mismo, de acuerdo al tratamiento de la NIC 23.

1. b) intercambio de activos: en el caso de que haya intercambio de activos intangibles la NIC 38 establece que se debe tomar el valor razonable del activo entregado, siempre y cuando la operación sea de carácter comercial. Si la operación no es de carácter comercial o el valor razonable no puede estimarse en forma fiable, el activo intangible adquirido a través de una operación de intercambio quedará reconocido por el valor neto contable del bien entregado. El párrafo 46 de la NIC 38 establece cuando una operación tiene carácter comercial.

1. c) activos procedentes de una subvención del gobierno: en el caso de subvenciones de gobierno NIC 20, existen dos alternativas: valor simbólico o valor razonable. Ejemplos de esto son: derechos sobre terrenos de un aeropuerto, licencia para explorar emisoras de radio, TV, licencia de importación o cualquier derecho de uso a recursos de carácter restringido. De acuerdo al tratamiento dispuesto en la NIC 20 la empresa puede elegir entre: reconocer inicialmente tanto el activo intangible como la subvención por su valor razonable o reconocer el activo, inicialmente, por una valor simbólico, mas cualquier otro gasto directamente atribuible en que se haya incurrido hasta la puesta en marcha del activo.

• Activos generados internamente. Existe cierta dificultad para considerar si un activo intangible generado internamente cumple los criterios generales de reconocimiento de activo intangible debido a: la dificultad para estimar de forma fiable su valor y la incertidumbre asociada a los beneficios económicos futuros.

Por estos motivos, los activos intangibles generados internamente por la empresa deben cumplir con los requisitos generales de reconocimientos y asimismo cumplir criterios de reconocimientos adicionales y específicos para esta categoría de activos intangibles.

La empresa debe considerar dos fases en la generación del posible activo intangible: a) fase de investigación y b) fase de desarrollo. En cuanto a los gastos incurridos en la fase de investigación la NIC 38 no permite su activación y deben cargase a gastos del ejercicio. Por su lado en lo que hace a la etapa de desarrollo, la NIC 38 obliga a su capitalización cuando se cumplen los criterios de viabilidad técnica, financiera y comercial.

La NIC 38 establece que mientras en la fase de investigación no es posible obtener activos intangibles identificables, controlados por la empresa y capaces de generar beneficios económicos futuros, la fase de desarrollo cubren etapas más avanzadas y en ella si es posible identificar activos intangibles cuyo reconocimiento es obligatorio siempre que se cumplan una serie de criterios de viabilidad técnica, financiera y comercial.

Además si la empresa no es capaz de distinguir la fase de investigación y desarrollo considerará todos los gastos incurridos como si pertenezcan e la fase de investigación y por lo tanto se imputará todo a gastos del ejercicio.

Un activo intangible surgido del desarrollo debe ser reconocido si la empresa puede demostrar todos los criterios de viabilidad comercial, técnica y financiera recogidos en la norma:

• La viabilidad técnica para completar la producción del activo intangible.
• La intención de completar el activo intangible en cuestión, para usarlo y venderlo.
• La posibilidad de venta o uso del activo por parte de la empresa.
• La forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios económicos futuros, es decir demostrar su utilidad para la entidad o la existencia de un mercado activo para su venta. La empresa evaluará los rendimientos económicos que esperan recibir del activo utilizando los principios de la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos.
• La disponibilidad de recursos técnicos, financieros o de otro tipo, para completar el desarrollo y para usar o vender el activo intangible. Esto se puede demostrar a través de un plan de negocios de la compañía.
• La capacidad de atribuir de forma fiable los gastos incurridos en su desarrollo. El sistema de costos de la empresa permite medir de forma fiable los costos imputables a la generación interna del activo intangible.

Además la NIC 38 permite en sus párrafos 42 y 43 capitalizar los desembolsos en desarrollos incurridos en un proyecto de I + D en curos procedente de una operación de adquisición.

Ejemplos de actividades de investigación:

• Actividades dirigidas a obtener nuevos conocimientos
• La búsqueda, evaluación y selección final de aplicaciones de resultados de la investigación u otro tipo de conocimiento.
• La búsqueda de alternativas válidas para materiales, aparatos, productos, procesos, sistemas o servicios.
• La formulación, diseño, evaluación y selección final de posibles alternativas para nuevos o sustancialmente mejorados, materiales, aparatos, productos, procesos, sistemas o servicios.

Ejemplos de actividades de desarrollo:

• El diseño, construcción y prueba preliminar a la producción o utilización, de modelos y prototipos.
• El diseño de herramientas, moldes y plantillas que conlleven a tecnologías nuevas.
• El diseño, construcción y operación de una planta piloto, que no tenga una escala económicamente rentable para la producción comercial

No deben reconocerse como activo intangibles las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los derechos editoriales, la lista de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente. Esto figura en el párrafo 63 de la NIC 38.

Los gastos siguientes deberán llevarse siempre a resultados y en ningún caso podrá capitalizarse:

• Gastos de establecimiento
• Gastos de actividades formativas
• Gastos de publicidad y otras actividades promocionales
• Gastos de reubicación o reorganización de una parte o la totalidad de una empresa.

La NIC 38 en su párrafo 20 establece en forma expresa que solo en casos excepcionales, los desembolsos posteriores al reconocimiento inicial podrán añadirse al valor neto contable de un activo.

• Procedentes de una combinación de negocios. Un activo intangible procedente de una combinación de empresas podrá ser reconocido en el estado de situación financiera si:
• Es identificable, es decir, es separable o procede de derechos legales o contractuales.
• Su valor razonable puede ser medido en forma fiable. La estimación del valor razonable de un activo intangible procedente de una combinación de negocios se hará haciendo uso de:

1. Los precios de cotización, cuando exista un mercado activo, en concreto el precio comprador.
2. Si no existe un mercado activo se tomará como estimación el precio que la empresa hubiese pagado en una transacción libre entre un comprador y vendedor.

• Por último, en caso de no poder estimar el valor razonable de ninguna de las formas anteriores indicadas se recurrirá a técnicas de valorización.

Si se cumplen los criterios de reconocimiento, la empresa adquirente podrá reconocer el activo intangible en el estado de situación financiera incluso si no fue reconocido por la empresa vendedora.

Los activos y pasivos identificables serán valorados por su valor razonable a la fecha de adquisición con independencia de la proporción de la producción de control adquirida.

Medición posterior al reconocimiento inicial:

Revaluación: tras el reconocimiento inicial, los elementos del activo intangible deben ser contabilizados por su costo menos las pérdidas por deterioro de valor que las haya podido afectar. Las revalorizaciones deben realizase por referencia a un mercado activo. No obstante, la propia norma añade que no es común encontrar mercados para los activos intangibles. Si no se pudiera seguir determinado el valor razonable de un activo el mismo queda reconocido por el importe de  la última revalorización. El importe de la revalorización se debe llevar a una reserva de revalorización.

Amortización: La NIC 38 elimina la amortización para activos intangibles con una vida útil indefinida.

Los factores a tener en cuenta en la determinación de vida útil son:

• El uso esperado para el activo y los ciclos de vida del producto.
• La obsolescencia técnica, tencológica o de otro tipo.
• La estabilidad de la industria y de la demando del mercado en la que se va operar el activo.
• El período de control sobre el activo.

El método de amortización debe reflejar el patrón de consumo de los beneficios económico derivados del activo. Si el patrón no puede determinarse en forma fiable, deberá adoptarse el método lineal de amortización. La cuota de amortización se computará a gasto del ejercicio.

El valor residual de un activo intangible será nulo a menos que exista un compromiso por parte de un tercero para comprar el activo al final de su vida útil o haya un mercado activa para la clase de activo intangible en cuestión y se puedes determinar el valor residual con referencia a este mercado.

Tanto el período como el método de amortización y el valor residual debe ser objeto de revisión al final de cada período contable al final del período.

Información a Revelar:

Para cada categoría de activos intangibles, distinguiendo entre los activos que se han generado internamente y los demás deberá realizarse:

• Vida útil o porcentaje de amortización utilizados
• Métodos de amortización
• El valor en libros bruto y la amortización acumulada
• El valor en el Estado de Resultados en las que está incluida la amortización practicada a los activos intangibles
• Una conciliación de los valores contables al inicio y al final del período
• Información sobre los activos intangibles adquiridos a título gratuito a través de una subvención del gobierno, en concreto sobre el método elegido para su valoración.
• La existencia de activos intangibles cuya titularidad tiene alguna restricción, así como los valores de los activos intangibles que sirven como garantías de deudas.
• El importe de los compromisos, si existen, para la adquisición de activos intangibles.
• En el caso de activos intangibles revalorizados, la empresa debe revelar la siguiente información: a) La fecha de la revalorización. b) El valor en libros de los activos intangibles revaluados, así como el valor que hubiesen tenido en caso de haberse adoptado el tratamiento preferente. c) Los saldos y movimientos de la reserva de revalorización al principio y final del período.
• La NIC 38 añade la obligación de informar sobre las estimación del valor razonable de los activos revalorizados.
• Se deberá revelar el importe de los desembolsos por investigación y desarrollo que se hayan reconocido en el Estado de Resultados durante el periodo.
• Se recomienda informar sobre todos aquellos intangibles totalmente amortizados pero que aún son utilizados por la empresa, así como de los que pueden reconocerse en el balance por incumplimiento de los requisitos establecidos en la norma.

NIC 40

Propiedad de Inversión

Resumen Ejecutivo

Se aplica al reconocimiento, medición y revelación de información de las propiedades de inversión.

No se aplica a:

• Los activos biológicos adheridos a terrenos (NIC 41)
• Las inversiones en derechos mineros, explotación, y extracción de minerales petróleo, gas natural y otros recursos no renovables similares
• No trata la temática desarrollada en NIC 17.

Las propiedades de inversión se tienen para obtener rentas, apreciación del capital o ambas.

Esto distingue a las propiedades de inversión de las ocupadas por el dueño.

La producción de bienes o la prestación de servicios (o el uso de propiedades para fines administrativos) generan flujos de efectivo que no son atribuibles solamente a las propiedades, sino a otros activos utilizados en la producción o en el proceso de prestación de servicios.

La NIC 16 se aplica a propiedades ocupadas por el propietario y la NIIF 16 a las propiedades ocupadas por el propietario mantenidas por un arrendatario como un activo por derecho de uso.

La NIIF 16 “Arrendamientos” ha modificado el alcance de la NIC 40 definiendo propiedades de inversión para incluir las propiedades de inversión de las que es dueño y las mantenidas por un arrendatario como un activo por derecho de uso (pàrrafo 19A,NIC40).

DEFINICIONES

Las propiedades de inversión (terrenos y/o edificios) se mantienen para generar rentas y/u obtener plusvalías.

No se mantienen para:

• El uso en la producción o suministro de bienes o servicios o para fines administrativos.
• Su venta en el curso ordinario de las operaciones.
• Este es el caso de las Propiedades ocupadas por el dueño.

Una propiedad de inversión genera flujos de efectivo que son en gran medida independientes de otros activos poseídos por la entidad.

Ejemplos que son propiedad de inversión:

• Terreno que se tiene para ser vendido en el largo plazo por un mayor valor al de adquisición.
• Propiedades en construcción para su uso futuro como propiedades de inversión.

Ejemplos que no son propiedad e inversión:

• Propiedades que están siendo construidas para terceras personas. Es un bien de cambio.
• Inmuebles adquiridos para su venta en el futuro cercano. Es un bien de cambio.
• Propiedades arrendadas a otra empresa en régimen de arrendamiento financiero.
• Terreno que se tiene para un uso futuro no determinado.
• Un edificio desocupado que se tiene para ser arrendado mediante en un leasing operativo.
• Un inmueble adquirido a través de un leasing financiero y que se alquiló mediante un leasing operativo.
• Una casa ocupada por el casero de la planta.

Situaciones especiales:

Propiedades que se componen de una parte que se tiene para generar rentas o plusvalías y parte como Propiedad, Planta y Equipo:

• Si se pueden vender por separado también se contabilizarán por separado
• En caso contrario, únicamente se calificará como propiedad de inversión, cuando se utilice una porción insignificante del mismo como parte de Propiedad, Planta y Equipo.

Ejemplo:

Una empresa es dueña y gestiona un hotel:

• ¿La propiedad debe clasificarse como propiedad de inversión o como una propiedad ocupada por el dueño?

Respuesta: Es PPE

• ¿Si el dueño terceriza ciertas funciones en virtud de un contrato de administración?

Respuesta: Es PI

Reconocimiento

Deben ser reconocidos como activo cuando:

• es probable que los beneficios económicos futuros asociados con el activo fluirán hacia la empresa y,
• el costo del activo puede ser medido confiablemente.

No se reconocerán en el importe en libros, los desembolsos derivados del mantenimiento. Se reconocerán los desembolsos posteriores si añaden valor a la propiedad.

Medición Inicial:

Deberán reconocerse inicialmente al costo. El costo de adquisición comprende el precio de compra y desembolsos directamente atribuibles (ej. honorarios profesionales, impuestos, etc.)

Medición Posterior:

Tengo dos opciones: modelo del valor razonable y modelo de costo. El modelo elegido se aplicará a todas las propiedades de inversión.

Valor razonable:

Las pérdidas o ganancias derivadas del cambio en el Valor Razonable se incluyen en el resultado del período. El valor razonable refleja las condiciones del mercado a la fecha de balance. Normalmente se determina en base a los precios actuales en un mercado activo.

Cuando la entidad no puede determinar en forma fiable y continua el Valor Razonable, debido a que no son frecuentes las transacciones en el mercado y no se pueda disponer de otras formas de estimarlo, entonces la propiedad de inversión se medirá aplicando el modelo del costo previsto en la NIC 16. Se supondrá que el valor residual es cero.

Modelo de costo:

Las propiedades de inversión se medirán aplicando los requisitos de la NIC 16.

Información a revelar:

Esto figura en el párrafo 75 de la NIC 40, entre otros puntos es necesario revelar:

• si aplica modelo del valor razonable o modelo de costo
• las cifras incluidas en el resultado por ingresos provenientes de las propiedades de inversión
• las cifras incluidas en el resultado por gastos directos de operaciones relacionadas con PI
• las existencias e importes de las restricciones a la realización de las propiedades de inversión, al cobro de ingresos derivados de las mismas
• las obligaciones contractuales para adquisición, construcción o desarrollo de PI.

NIC 41

Agricultura

Este informe fué confeccionado en Enero de 2020

 Resumen Ejecutivo

El objetivo de esta NIC es prescribir el tratamiento contable para la presentación de los EEFF y la información a revelar en relación a la actividad agrícola.

En cuanto al alcance debe aplicarse a lo siguiente siempre y cuando se encuentre relacionado con la actividad agrícola:

• Activos biológicos: se debe tener en cuenta que los activos biológicos son animales vivos o una planta.
• Productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección: se debe tener en cuenta que es un producto ya recolectado, procedente de los activos biológicos de la empresa. Asimismo la transformación biológica comprende los procesos de crecimiento, degradación, producción y procreación que son la causa de los cambios cualitativos o cuantitativos en los activos biológicos.
• Subvenciones del gobierno comprendidas en los párrafos 34 y 35 de la norma.

No debe aplicarse a:

• Los terrenos relacionados a la actividad agrícola ya que éstos corren por la vía de la NIC 16 (PPE) así como la NIC 40 (Propiedad de Inversión).
• Activos intangibles relacionados con la actividad agrícola ya que éstos aplican la NIC 38 (Activos Intangibles).
• Procesamientos de los productos agrícolas tras la cosecha NIC 2 (Inventarios).

Como siempre la empresa debe proceder a reconocer un activo biológico o un producto agrícola cuando:

• La empresa controla el activo como resultado de sucesos pasados.
• Es probable que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros asociados con el activo.
• El valor razonable o el costo de los activos puede medirse en forma fiable.

Medición

Medición de Activos biológicos.

Deben ser medidos tanto en el momento del reconocimiento inicial como en la fecha de balance a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta (transporte, comisiones, impuestos, pagos a agencias reguladoras y bolsas, etc.). Excepto en el caso de que el valor razonable no pueda ser medido con fiabilidad.

Medición de productos agrícola cosechados o recolectados.

Deben ser medidos en el punto de cosecha o recolección, a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta (transporte, comisiones, impuestos, pago de agencias reguladoras y bolsas, etc.). Tal medición es el costo a esa fecha, cuando se aplica la NIC 2 (Inventarios).

¿Que pasa con el valor razonable cuando existen contratos a futuro para los precios?

Un tema importante es que los precios de contratos cerrados no son necesariamente relevantes para la determinación del valor razonable. Por ejemplo, cuando existe un contrato que te asegura cuanto vas a cobrar como mínimo (futuro), solo le doy importancia a este valor y no al valor razonable si el precio del futuro es inferior a este. Es como un piso.

¿Que precio se fija cuando no existe un mercado activo?

Se debe establecer el Valor Razonable de un producto agrícola según el siguiente orden:

1. a) Precio de transacción más reciente;
2. b) Precio de mercados de activos similares;
3. c) Datos del sector.

De no contar con la información antes mencionada se debe tomar el valor presente de los flujos esperados del activo, descontados a una tasa corriente antes de impuestos definida por el mercado.

De no poder determinar el valor razonable según las indicaciones anteriores y solo en el caso del reconocimiento inicial es posible valuar el activo biológico a su costo menos la depreciación acumulada y cualquier pérdida acumulada por deterioro de valor.

Reconocimiento de pérdidas y ganancias

Activos Biológicos:

El reconocimiento inicial de un activo biológico a su valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de venta y los cambios sucesivos en el valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de su venta deben incluirse en la ganancia o pérdida neta del período en que se verifican.

Productos Agrícolas

El reconocimiento inicial de un producto agrícola a su valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de venta deben incluirse en la ganancia o pérdida neta del período en que se verifican.

Subvenciones de Gobierno:

Las subvenciones de Gobierno son ayudas procedentes del sector público en forma de transferencias de recursos a una empresa en contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas a sus actividades de operación.

Para subvenciones relacionadas con activos valuados a su Valor Razonable deben ser reconocidas como ingresos solo cuando: sean exigibles o se cumplan las condiciones ligadas a ellas.

Para subvenciones relacionadas con activos valuados a su costo se aplica el tratamiento establecido en la NIC 20 habiendo dos posibilidades: a) ingresos diferidos: se reconocen como ingresos en diferentes períodos sobre la base sistemática y racionales, a lo largo de la vida útil de los correspondientes activos; b) deducir cada subvención del valor por el que se ha contabilizado el activo correspondientes.

Revelaciones:

• Descripción de cada grupo de activos biológicos (narrativa o cuantitiva).
• Naturaleza de las actividades relativas a cada activo/grupo.
• Mediciones no finacieras, o las estimaciones de las mismas, relativas a las cantidades físicas de cada grupo de activos biológicos al final del período y la producción agrícola del período.
• Detalle de las hipótesis utilizadas para la determinación del valor razonable.
• Importes y activos/grupos sobre los cuales la entidad tenga restricciones/pérdidas.
• Compromisos para desarrollar o adquirir activos/grupos.
• Coberturas asumidas respecto de estos activos (riesgo financiero).
• Ganancia o pérdida totales surgidos durante el período corriente por el reconocimiento inicial de los activos biológicos y los productos agrícolas.
• Cambios en el valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de venta de los activo biológicos.
• Conciliación de los cambios en el importe en libros de los activos biológicos entre el comienzo y el final del período corriente.
• En le caso de medir un activo a su costo, además de la información general sobre el activo debe explicarse: a) explicación de la razón por la cual no se puede medir con fiabilidad el valor razonable; b) si es posible, el rango de estimaciones entre las cuales es altamente probable que se encuentre el valor razonable; c) método de depreciación aplicable; d) valor bruto en libros y la depreciación acumulada (a la que se agregarán las pérdidas por deterioro del valor acumulado), tanto al principio como al final del período.
• En el caso que durante el ejercicio se pase de valuar a costo a VR se debe revelar: a) explicaciones de las razones por las que el VR se ha vuelto mesurable con fiabilidad; b) efecto del cambio; c) hipótesis para la determinación del VR.
• Respecto a las subvenciones: a) la naturaleza y alcance de las subvenciones del gobierno reconocidas en los EEFF; b) las condiciones no cumplidas y otras contingencias anexas a las subvenciones del gobierno; c) los decrementos significativos esperados en el nivel de las subvenciones del gobierno.
• En Junio de 2014 del IASB modificó el alcance de la NIC 16 y 41 para incluir las plantaciones productoras relacionadas en la actividad agrícola, vigencia 1/1/2016. Planta productora es una planta viva que: se utiliza en la elaboración o suministro de productos agrícolas, se espera que produzca durante más de un período y tiene una probabilidad remota de ser vendida como productos agrícola, excepto ventas incidentales de raleos y podas.

NIIF 2

Pago Basado en Acciones

Resumen Ejecutivo

Julio 2020

Las entidades pueden usar el pago basado en acciones por:

• Entidades en fase de inicio de actividades: dado que generalmente tiene poco efectivo, emiten acciones a cambio de bienes y servicios.
• En la remuneración a empleados: otorgan al empleado el derecho a recibir acciones o el derecho a recibir una remuneración equivalente a la revaluación del precio de las acciones. Sirven de motivación para el empleado (sentido de presencia a la entidad).

El objetivo de esta NIIF es reflejar en los estados financieros los efectos de las transacciones con pagos basados en acciones, incluyendo los gastos asociados a las transacciones en las que se conceden opciones sobre acciones a los empleados y a terceros.

Alcance

Debe ser aplicada a todas las transacciones con pagos basados en acciones, pueda o no identificar los bienes o servicios recibidos incluyendo:

• Transacciones con pagos basados en acciones liquidadas mediante instrumentos de patrimonio.
• Transacciones con pagos pasados en acciones liquidadas en efectivo.
• Transacciones con pagos basados en acciones donde la entidad o el tercero tienen la opción de liquidarlas en efectivo o en instrumentos de patrimonio.

Aplica a los casos en que la entidad adquiera servicios o bienes tales como: inventarios, propiedad plantea y equipos, activos intangibles, activos no financieros.

Reconocimiento

Los bienes o servicios recibidos o adquiridos en una transacción con pagos basados en acciones se reconocerán al momento de recibir los mismos. Como contrapartida la entidad reconocerá:

• Un incremento de patrimonio si esta transacción se liquida en instrumentos financieros. La entidad medirá los bienes y servicios recibidos, así como el correspondiente incremento del patrimonio, por el valor razonable (VR) de éstos. Si el VR de los bienes o servicios recibidos no se puede ser determinados en forma fiable se determinará indirectamente por el valor razonable del instrumento de patrimonio concedido. Cuando la transacción es con un tercero se presume que es fiable el valor razonable de los bienes o servicios.
• Un pasivo si la transacción se liquidará en efectivo. La entidad medirá los bienes y servicios recibidos y el pasivo en el que se haya incurrido al VR del pasivo. Este pasivo se mide a su VR al final de cada período hasta su liquidación. Los bienes y servicios recibidos no se miden por su propio VR. En cada fecha sobre la que se informa, así como en la fecha de liquidación, la entidad volverá a medir el VR del pasivo y cualquier cambio se reconocerá en el resultado del período.

NIIF 3

Combinación de Negocios

Resumen Ejecutivo

El objetivo de esta NIIF es mejorar la relevancia, fiabilidad y comparabilidad de las entidades que reportan en sus estados financieros combinaciones de negocios y sus efectos. Para lograrlo, esta NIIF establece principios y requerimientos sobre la forma en que la entidad adquirente:

• Reconocerá y mediará activos identificables adquiridos, pasivos asumidos y cualquier participación no controladora en la adquirida.
• Reconocerá y mediará la plusvalía adquirida en la combinación de negocios o una ganancia procedente de una compra en condiciones muy ventajosas
• Determinará la información a revelar para permitir que los usuarios de los estados financieros evalúen la naturaleza y los efectos financieros de la combinación de negocios.

Definiciones de términos:

Combinación de negocios: es una transacción u otro suceso en el que una adquirente obtiene el control de uno o más negocios.

Negocio: es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar:

• Un rendimiento a los inversores (dividendos);
• Menores costos;
• Otros beneficios económicos directamente a los inversores u otros propietarios, miembros o participes.

Se requiere que los activos adquiridos y los pasivos asumidos constituyan un negocio. Un negocio consiste en:

1. Insumos y
2. Procesos aplicados a esos insumos
3. Que tiene la capacidad de crear productos

Insumos: todo recurso económico que elabora o tiene la capacidad de elaborar, si se aplica uno o más procesos. Por ejemplo: activos no corrientes, propiedad intelectual, derechos y empleados.

Procesos: todo sistema, norma, protocolo o regla que aplicado a los insumos, elabora o tienen la capacidad de elaborar productos. Por ejemplo: procesos de gestión estratégica, de operación y de gestión de recursos.

Producto: el resultado de insumos y procesos aplicados a éstos que proporcionan o tienen la capacidad de proporcionar una rentabilidad en forma de dividendos, menores costos o otros beneficios económicos. 

Alcance:

Esta NIIF no aplicará a:

• Formación de un negocio conjunto
• Adquisición de un activo o grupo de activos que no constituyan un negocio
• Combinación de entidades o negocios bajo control conjunto.

El método de la adquisición

Una entidad contabilizará cada combinación de negocios mediante la aplicación del método de la adquisición. La aplicación del método de la adquisición requiere:

Etapa 1: identificación de la adquirente;

Etapa 2: determinación de la fecha de adquisición;

Etapa 3: reconocimiento y medición de los activos identificables adquiridos, de los pasivos asumidos y cualquier participación no controladora en la adquirida; y de la plusvalía o ganancia por compra en términos muy ventajosos.

Etapa 1: Identificación de la adquirente

En cada combinación de negocios, una de las entidades que se combinan deberá identificarse como la adquirente. Para identificar la adquirente—la entidad que obtiene el control de otra entidad, es decir la adquirida—deberán utilizarse las guías de la NIIF 10. Sin embargo, si la duda aún persiste deberán considerarse los factores incluidos en los párrafos B14 a B18 de esta NIIF.

Según la NIIF 10 un inversor controla una participada cuando está expuesto, o tiene derecho, a rendimientos variables procedentes de su implicación en la participada y tiene la capacidad de influir en esos rendimientos a través de su poder sobre ésta. Por ello, un inversor controla una participada si, y solo si, éste reúne todos los elementos siguientes:

(a)  poder sobre la participada

(b) exposición, o derecho, a rendimientos variables procedentes de su implicación en la participada

(c)  capacidad de utilizar su poder sobre la participada para influir en el importe de los rendimientos del inversor

En cuanto a la NIIF 10 es necesarios analizar el “poder sobre las actividades relevantes”, debemos identificar los derechos sustantivos y para ello nos debemos preguntar:
¿cómo son realizadas las decisiones sobre las actividades relevantes?.

Si existen derechos de voto se debe considerar:

• derechos de voto potenciales
• otros arreglos contractuales
• poder de facto

Si no existen derechos de voto se debe considerar:

• evidencia de la habilidad práctica para dirigir
• relaciones especiales
• amplia exposición a la variabilidad de los retornos.

En los casos en que la NIIF 10 no nos de un indicio claro de quien es el adquirente debemos recurrir a los párrafos B14 a B18 de la NIIF 3:

• En una combinación de negocios efectuada principalmente mediante la transferencia de efectivo u otros activos o incurriendo en pasivos, la adquirente será generalmente la entidad que transfiere el efectivo u otros activos o incurre en los pasivos.
• En una combinación de negocios efectuada principalmente por intercambio de participaciones en el patrimonio, la adquirente será generalmente la entidad que emite sus instrumentos de patrimonio.
• La adquirente es generalmente la entidad que se combina cuyo tamaño relativo
  (medido en, por ejemplo en forma de activos, ingresos de actividades ordinarias o beneficios) es significativamente mayor que el de la otra u otras entidades que se combinan.
• En una combinación de negocios que implica a más de dos entidades, la determinación de la adquirente incluirá la consideración, entre otras cosas, de cuál de las entidades que se combinan inició la combinación, así como el tamaño relativo de las entidades que se combinan.
• Una nueva entidad constituida para efectuar una combinación de negocios no es necesariamente la adquirente. Cuando se constituya una nueva entidad para emitir participaciones en el patrimonio para llevar a cabo una combinación de negocios, deberá identificarse como la adquirente a una de las entidades que se combinan que existiera antes de la combinación, aplicando las guías de los párrafos B13 a B17. Por el contrario, la adquirente puede ser una nueva entidad que transfiera efectivo u otros activos o incurra en pasivos como contraprestación. 

Etapa 2: Determinación de la Fecha de Adquisición

La adquirente identificará la fecha de adquisición, que es aquella en la que se obtiene el control de la adquirida. La fecha en la cual la adquirente obtiene el control de la adquirida es generalmente aquella en que la adquirente transfiere legalmente la contraprestación, adquiere los activos y asume los pasivos de la adquirida.

Etapa 3: reconocimiento y medición de los activos identificables adquiridos, de los pasivos asumidos y cualquier participación no controladora en la adquirida; y de la plusvalía o ganancia por compra en términos muy ventajosos.

El esquema general es el siguiente:

[Contraprestación transferida + Participación no Controladora + Participaciones Anteriores] – [Activos y Pasivos Identificables Adquiridos] = Plusvalía

El principio general para el reconocimiento de los activos y pasivos es que deben satisfacer las definiciones del Marco conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros es decir: medición objetiva o fiable e ingresos probables.

En cuento a la medición los activos y pasivos se reconocen al valor razonables a la fecha de adquisición mientras la Participación no Controladora (PNC) se mide a valor razonable o valor proporcional de los activos netos.

La plusvalía solo se reconoce a la fecha de adquisición, si es positiva, no se amortiza, pero se efectúa el test anual de deterioro (NIC 36). El cálculo de la plusvalía siempre va a ser mayor cuando la PNC se calcula a valor razonable. Si es negativa, es una ganancia, es un caso muy raro que se de en la practica una plusvalía negativa, por lo tanto es necesario verificar en forma exhaustiva que no existe un error en la medición. 

Excepciones a los principios de reconocimiento y medición 

• En cuanto al principio de reconocimiento: Pasivos Contingentes (NIC 37). El requerimiento de la NIC 37 no se aplicará para determinar qué pasivos contingentes se han de reconocer en la fecha de la adquisición. En su lugar la adquirente reconocerá en la fecha de la adquisición un pasivo contingente asumido en una combinación de negocios si es una obligación presente que surja de sucesos pasados y su valor razonable pueda medirse con fiabilidad. Por ello, en contra de la NIC 37, la adquirente reconocerá un pasivo contingente asumido en una combinación de negocios en la fecha de la adquisición, incluso cuando no sea probable que para cancelar la obligación vaya a requerirse una salida de recursos que incorporen beneficios económicos.
• En cuento al principio de reconocimiento y de medición: Impuesto Diferido (NIC 12), la adquirente reconocerá y medirá un activo o un pasivo por impuestos diferidos que surjan de los activos adquiridos y de los pasivos asumidos en una combinación de negocios de acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias. Activos de indemnización (por ejemplo el vendedor puede indemnizar contractualmente a la adquirente por el resultado de una contingencia o de una incertidumbre relacionado con el total o con parte de un determinado activo o pasivo), Beneficios a los Empleados (NIC 19) La adquirente reconocerá y medirá un pasivo (o un activo, si lo hubiera) relacionado con acuerdos de beneficios a los empleados de la adquirida de acuerdo con la NIC 19 Beneficios a los Empleados.
• En cuanto al principio de medición: Derechos adquiridos, Transacciones con pagos basados en acciones (NIIF 2), Activos Mantenidos para la Venta (NIIF 5)

Contabilización provisoria de la combinación

Existe un período de 12 meses desde la fecha de adquisición en el cual pueden surgir ajustes por lo tanto debemos evaluar si corresponde ajustar o no la contabilización realizada, por ejemplo, avalúo de propiedades, plata y equipo terminado 6 meses después de la fecha de adquisición, este es un caso típico que conlleva un ajuste.

Información a revelar

La NIIF 3 exige que la entidad adquirente proporcione información que permita a los usuarios de  sus estados financieros evaluar la naturaleza y las consecuencias financieras de cualquier  combinación de negocios que se haya efectuado ya sea durante el periodo vigente de presentación de información, después del cierre del periodo, pero antes de que los estados financieros hayan sido  formulados.

En el Apéndice B a la NIIF se explican con detalle los desgloses exigidos para cumplir los  objetivos.

NIIF 5

Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas

Resumen Ejecutivo

El objetivo es especificar el tratamiento contable de los activos mantenidos para la venta, así como la presentación e información a revelar sobre las operaciones discontinuadas.

En particular, la NIIF requiere que:

• los activos que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta, sean valorados al menor valor entre su importe en libros y su valor razonable menos los costos de venta, así como que cese la depreciación de dichos activos, y
• los activos que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta, se presenten de forma separada en el Estados de Situación Financiera y que los resultados de las operaciones se presenten por separado en el Estado de Resultados.

Esta NIIF se aplica a todos los activos no corrientes y a los grupos de activos para su disposición, excepto a:

• Activos por impuesto diferido (NIC 12)
• Activos de beneficios a los empleados (NIC 19)
• Activos financieros dentro del alcance de la NIC 39.
• Activos no corrientes contabilizados de acuerdo a valor razonable según NIC 40
• Activos no corrientes medidos por su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta de acuerdo a la NIC 41
• Derechos contractuales de contratos de seguros (NIIF 4)

Para que se cumpla lo establecido por la NIIF los activos deben estar disponibles para su venta inmediata en sus condiciones actuales. La venta es altamente probable estando la gerencia comprometida con plan para vender el activo, existiendo un programa activo para encontrar comprados a un precio razonable.

Grupo Enajenable

Esta NIIF maneja el concepto de Grupo Enajenable. Un grupo enajenable es un grupo de activo, posiblemente con algún pasivo directamente asociado, que se enajenan de forma conjunta, en una sola transacción.

Un grupo enajenable puede ser:

• un grupo de UGEs (unidades generadoras de efectivo), una única UGE o parte de una UGE, y
• puede incluir cualquier activo o pasivo de la sociedad, incluyendo activos corrientes, pasivos corrientes y activos fuera del alcance de los requisitos de valorización de la NIIF 5. En consecuencia, una actividad interrumpida también será un Grupo Enajenable.

Según el párrafo 7 para que un activo (o grupo enajenable) sea calificado como mantenido para la venta debe:

• estar disponible para su venta inmediata, en sus condiciones actuales, sujeta solo a los términos habituales para las ventas de dichos activos
• su venta debe ser altamente probable
• debe ser vendido realmente, no abandonada

Significado de disponible para su venta inmediata:

Es necesario que en el momento actual la sociedad tenga la intención y la capacidad de ceder el activo (o el grupo enajenable) a un comprador es su estado actual.

Significado de altamente probable

La norma define esta expresión como “significativamente más que probable”, no obstante para algunos esta definición se aproxima (pero no es igual) a la definición que se da del término “altamente probable” en la NIC 39. Implica que:

• la dirección debe estar comprometida para vender el activo
• debe haberse iniciado en forma activa un programa para encontrar comprador y completar dicho plan
• precio razonable en relación con su valor razonable actual
• debe esperarse que la venta cumpla con las condiciones para su reconocimiento completo dentro del año siguiente a la fecha de clasificación la “regla del año”
• las acciones requeridas para completar el plan deben indicar que es improbable que se produzcan cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado

Exención al período de un año:

Se eximirá a la empresa de aplicar el requisito de un año cuando:

• la demora es causada por eventos y circunstancias ajenas al control de la sociedad
• existe suficiente evidencia que la entidad continúa comprometida con el plan de vender el activo

A su vez, se plantea la expresión compromiso firme de compra y significa que hay un acuerdo con un tercero no vinculado, que compromete a ambas partes y por lo general es exigible legamente.

Abandono

Si el grupo enajenable que va a ser abandonado cumple con los requisitos para considerarse como una actividad interrumpida, la norma requiere que sea tratado como tal en la cuenta de resultado y las notas correspondientes. Sin embargo, cabe destacar que un activo no corriente que ha sido temporalmente retirado del uso no se contabilizará con si hubiera sido abandonado.

Medición:

Se medirá al menor de:

• importe en libros o
• valor razonable menos costo de venta

En relación a esto, es importante destacar que este tipo de activos no se amortiza.

A su vez, se reconocerá una pérdida por deterioro debido a las reducciones iniciales o posteriores del valor del activo hasta el valor razonable menos los costos de venta.

Por su lado, se reconocerá una ganancia por cualquier incremento posterior derivado de la medición de valor razonable menos los costos de venta de un activo, aunque sin superar la pérdida por deterioro acumulado que haya sido reconocido.

Información a revelar:

• La entidad revelará en el estado de resultados un importe único del resultado después de impuestos de las operaciones discontinuadas.
• Asimismo una ganancia o pérdida después de impuestos reconocida por causa de la medición al valor razonable menos los costos de venta o por la disposición.
• Este importe único debe desglosarse entre: a) los ingresos ordinarios, los gastos y el resultado antes de impuestos de las actividades interrumpidas; b) el resultado reconocido por la valorización a valor razonable menos los costos de venta o por la enajenación de los activos o grupos enajenables que constituyen la actividad interrumpida; c) por separado para cada elemento de a) y b), el gasto por impuesto de sociedades correspondientes.
• La empresa revelara los flujos netos de efecto atribuibles a las actividades de operaciones, de inversión y financiación de las operaciones discontinuadas.
• Si un componente se dejó de clasificar como mantenido para la venta, los resultados de operación relativos al componente que se hayan presentado previamente como procedentes de operaciones discontinuadas, se reclasificará e incluirá en los resultados de las operaciones que continúen, para todos los períodos sobre los que se presenten información.

NIIF 6

Exploración y Evaluación de Recursos Materiales

Resumen Ejecutivo

Julio 2020

Se aplicara a la contabilización de los desembolsos por exploración y evaluación en que incurra la Entidad. No se aplicará antes de la exploración y evaluación de los recursos minerales (Ej.: antes de tener los permisos). Tampoco se apicara después de demostrar la factibilidad técnica y viabilidad económica de la extracción de un recurso material.

Es importante definir que los “activos para exploración y evaluación” son aquellos desembolsos relacionados con la exploración y evaluación reconocidos como activos de acuerdo con la política contable de le Entidad. Los desembolsos son anteriores a que se pueda demostrar la factibilidad técnica y la viabilidad comercial de la extracción de recursos minerales.

La “exploración y evaluación de recursos minerales” es la búsqueda de recursos minerales, incluyendo minerales, petróleo, gas natural y recursos similares no renovables, realizados una vez que la entidad ha obtenido derechos legales para explorar en un área determinada, así como la determinación de la factibilidad técnica y la viabilidad comercial de extracción de recursos minerales.

Medición en el Reconocimiento

Los activos para exploración y evaluación se medirán por su costo.  La entidad establecerá una policía contable que especifique que desembolsos se reconocerán como activos para exploración y evaluación, considerando la asociación que los mismos tendrán con la obtención de recursos minerales específicos. Ejemplos:

• Adquisición de derechos de exploración
• Estudios topográficos, geológicos y geoquímicas
• Perforaciones exploratorias
• Toma de muestras
• Actividades relacionadas con la evaluación de la factibilidad técnica y la vialidad comercial de la extracción de un recurso mineral.

Es importante destacar que los desembolsos relacionados con el desarrollo de los recursos minerales no se reconocerán como activos para exploración y evaluación.

Medición Posterior al reconocimiento y clasificación

Después del reconocimiento, la entidad aplicará el modelo del costo o el modelo de revaluación (NIC 16 o NIC 38) a los activos para exploración y evaluación. La entidad clasificará los activos para la exploración y evaluación como tangibles o intangibles, según la naturaleza de los activos adquiridos.

Una entidad podrá cambiar la política contable aplicada a los desembolsos relacionados con la exploración y evaluación, si esto hace que mejore la lectura de los estados contables sin mermar en su fiabilidad. Una entidad juzgará la relevancia y la fiabilidad empleando los criterios de la NIC 8.

Reclasificación

Un activo para exploración y evaluación dejará de ser clasificado como tal cuando la fiabilidad técnica y la viabilidad comercial de la extracción de un recurso mineral sean demostrables. Antes de proceder a la reclasificación, se evaluará el deterioro de los activos, debiéndose reconocer cualquier pérdida pro deterioro de valor.

Deterioro de Valor

Se evaluará el deterioro del valor de los activos para exploración y evaluación cuando los hechos y circunstancias sugieran que el importe en libros de un activo para exploración y evaluación puede superar a su importe recuperable.

Hechos y circunstancias que indican que la entidad debería comprobar el deterioro del valor de los activos:

• El término durante el que la entidad tiene el derecho a explorar en un área específica ha expirado durante el período, o lo hará en el futuro cercano y no se espera que sea renovado.
• No se ha presupuestado ni planeado desembolsos significativos para la exploración y evaluación posterior de los recursos minerales en esa área específica.
• La exploración y evaluación de recursos minerales en un área específica no han conducido al descubrimiento de cantidades comercialmente viables de recursos minerales y la entidad ha decidido interrumpir dichas actividades en la misma.
• Existen datos suficientes para indicar que, aunque es probable que se produzca un desarrollo de un área determinada, resulta improbables que el importe en libros del activo para la exploración y evaluación pueda ser recuperado por completo a través del desarrollo exitoso o a través de su venta.

En cualquiera de estos casos, o en casos similares, la entidad comprobará el deterioro del valor de acuerdo con la NIC 36.

Cualquier pérdida por deterior se reconocerá como un gasto de acuerdo a la NIC 36.

NIIF 8

Segmentos de operación

Resumen Ejecutivo

Esta NIIF se aplicará a:

• Los estados financieros separados o individuales de una entidad:

(i) cuyos instrumentos de deuda o de patrimonio se negocien en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo los mercados locales y regionales), o

(ii) que registre, o esté en proceso de registrar, sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora, con el fin de emitir algún tipo de instrumento en un mercado público; y

• los estados financieros consolidados de un grupo con una controladora:

(i) cuyos instrumentos de deuda o de patrimonio se negocien en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo los mercados locales y regionales), o

(ii) que registre, o esté en proceso de registrar, los estados financieros consolidados en una comisión de valores u otra organización reguladora, con el fin de emitir algún tipo de instrumento en un mercado

Si se presentan estados financieros consolidados y separados solo se requerirá información por segmento en los estados financieros consolidados.

Un segmento de operación es un componente de una entidad:

(a) que desarrolla actividades de negocio de las que puede obtener ingresos de las actividades ordinarias e incurrir en gastos (incluidos los ingresos de las actividades ordinarias y los gastos por transacciones con otros componentes de la misma entidad),

(b) cuyos resultados de operación son revisados de forma regular por la máxima autoridad en la toma de decisiones de operación (MTDO) de la entidad, para decidir sobre los recursos que deben asignarse al segmento y evaluar su rendimiento; y

(c) sobre el cual se dispone de información financiera diferenciada.

Un segmento de operación podrá comprender actividades de negocio de las que aún no se obtengan ingresos, por ejemplo, los negocios de nueva creación pueden ser segmentos de operación antes de que se obtengan ingresos de sus actividades ordinarias. 

MTDO: La expresión “máxima autoridad en la toma de decisiones de operación” designa una función y no necesariamente a un directivo con un cargo específico. Esa función consiste en la asignación de recursos a los segmentos de operación de una entidad y la evaluación de su rendimiento. Con frecuencia, la máxima autoridad en la toma de decisiones de operación de una entidad es su presidente ejecutivo o su director de operaciones, pero podría ser también, por ejemplo, un grupo de directores ejecutivos u otros.

Los pasos a seguir son:

1. identificar al MATDO
2. identificar los segmentos de operación reportados al MATDO: identificar los segmentos de operación no siempre es obvio. Algunas entidades organizan la información que manejan de más de una forma (productos, servicios, zonas geográficas, etc.). Aplicando juicios, la gerencia define cuales son los segmentos de operación, considerando los hechos y circunstancias de la entidad.
3. agrupar los segmentos de operación:
4. determinar los segmentos de operación a informar
5. revelar la información por segmentos

Criterios de Agregación: con frecuencia, los segmentos de operación con características económicas similares muestran un rendimiento financiero a largo plazo que es similar. Por ejemplo, cabría esperar márgenes brutos medios a largo plazo similares en dos segmentos de operación con características económicas similares. Pueden agregarse dos o más segmentos de operación en uno solo cuando la agregación resulte coherente con el principio básico de esta NIIF y los segmentos tengan características económicas parecidas y sean similares en cada uno de los siguientes aspectos:

(a) la naturaleza de los productos y servicios;

(b) la naturaleza de los procesos de producción;

(c) el tipo o categoría de clientes a los que se destina sus productos y servicios;

(d) los métodos usados para distribuir sus productos o prestar los servicios; y

(e) si fuera aplicable, la naturaleza del marco normativo, por ejemplo, bancario, de seguros, o de servicios públicos.
 

Umbrales Cuantitativos: Una entidad informará por separado sobre cada uno de los segmentos de operación que alcance alguno de los siguientes umbrales cuantitativos:

(a) Sus ingresos de las actividades ordinarias informados, incluyendo tanto las ventas a clientes externos como las ventas o transferencias inter-segmentos, son iguales o superiores al 10 % de los ingresos de las actividades ordinarias combinados, internos y externos, de todos los segmentos de operación.

(b) El importe absoluto de sus resultados informados es, en términos absolutos, igual o superior al 10 % del importe que sea mayor entre (i) la ganancia combinada informada por todos los segmentos de operación que no hayan presentado pérdidas; (ii) la pérdida combinada informada por todos los segmentos de operación que hayan presentado pérdidas.

(c) Sus activos son iguales o superiores al 10 % de los activos combinados de todos los segmentos de operación.

Los segmentos de operación que no alcancen ninguno de los umbrales cuantitativos podrán considerarse segmentos sobre los que deba informarse, en cuyo caso se revelará información separada sobre los mismos, si la dirección estima que ella podría ser útil para los usuarios de los estados financieros.

Mínimo a informar: si el total de los ingresos externos de las actividades ordinarias informadas por los segmentos de operación es menor que el 75% de los ingresos de las actividades ordinarias de la entidad, entonces se deben segmentos de operaciones adicionales sobre los que se debe informar.

En cuanto a la comparabilidad, si el segmento de operación sobre el que se informó en el ejercicio anterior sigue siendo significativo, se informa este período aunque no cumpla con los criterios de la norma. Si el segmento de operaciones cumple con los umbrales cualitativos en este período pero no en el anterior, se debe modificar la información comparativo para informarlo también salvo que sea impracticable.

Una entidad revelará la siguiente información para cada período

(a) la información general aquí tenemos: i) los factores que han servido para identificar los segmentos sobre los que debe informarse, incluyendo la base de organización (por ejemplo, si la dirección ha optado por organizar la entidad según las diferencias entre productos y servicios, por zonas geográficas, por marcos normativos o con arreglo a una combinación de factores, y si se han agregado varios segmentos de operación); y ii) tipos de productos y servicios de los que cada segmento sobre el que se debe informar obtiene sus ingresos de las actividades ordinarias.

(b) información sobre el resultado de los segmentos que se presentan, incluyendo los ingresos de las actividades ordinarias y los gastos específicos incluidos en dicho resultado, los activos de los segmentos, los pasivos de ellos y la base de medición.

(c) las conciliaciones entre los totales de los ingresos de las actividades ordinarias de los segmentos, de sus resultados informados, de sus activos, de sus pasivos y de otras partidas significativas de ellos, con los importes correspondientes de la entidad.

En cuanto a la medición, el importe de cada partida presentada por los segmentos se corresponderá con la medida informada a la máxima autoridad en la toma de decisiones de operación con el objeto de decidir sobre la asignación de recursos al segmento y evaluar su rendimiento.

NIIF 9

Instrumentos Financieros

Este informe fué confeccionado en enero de 2020.

La NIIF 9 esta vigente desde enero de 2018.

El objetivo de esta NIIF es establecer los principios para la información financiera sobre los activos y pasivos financieros de forma que se presenten en forma útil y relevante para los usuarios de los EEFF.

Cuando hablamos de instrumentos financieros utilizamos la NIIF 9 en lo que hace a:

1. a) reconocimiento y medición;
2. b) desvalorización;
3. c) contabilización de cobertura (de todas formas las entidades pueden continuar aplicando contabilidad de coberturas de la NIC 39 aunque haya adoptado el resto de los requisitos de NIIF 9, esta opción existiera hasta que el IASB finalice el proyecto de marco cobertura).

En lo que hace a la presentación (clasificación y compensación) utilizamos la NIC 32 y en cuanto a la información a revelar utilizamos la NIIF 7.

La primera pregunta que surge cuando analizamos esta NIC es definir que se entiende por instrumento financiero. Esto es una pregunta muy amplia ya que la definición de instrumentos financiero es muy extensa.

Son instrumentos financieros las disponibilidades, créditos a cobrar, colocaciones tales como bonos, instrumentos de patrimonio, cuentas a pagar a proveedores locales y extranjeros, pasivos financieros y diversos.

Sin embargo, debemos tener muy claro un punto fundamental que es que los instrumentos financieros son aquellos que para su cancelación es necesario una salida/entrada financiera como contrapartida. Es así que una “cuenta de un cliente a cobrar” por la cual se espera que en 30 días se cancelen y se reciba un cierto monto de dinero constituye un activo financiero, sin embargo, una “adelanto a un proveedor” no es un instrumento financiero ya que éste rubro se va a cancelar contra la entrega de mercadería y por lo tanto no hay un ingresos de dinero.

Las disponibilidades son el instrumento financiero por excelencia, nadie puede tener duda en cuanto a esto.

A su vez las inversiones en una subsidiaria, asociadas y negocios conjuntos, sin bien no hay duda que constituye un activo financiero, no se regula por esta NIIF ya que existen NIIFs específicas que regulan su tratamiento: NIIF 3 -combinación de negocios-, NIIF 10 -estados financieros consolidados-, NIC 27 -estados financieros separados- y NIC 28 -inversiones en asociadas y negocios conjuntos-.

Los rubros, bienes de cambio y bienes de uso tampoco constituyen activos financieros.

Dado lo amplio de esta NIIF nos pareció adecuado analizar la contabilidad de los Instrumentos de Deuda e Instrumentos de Patrimonio.

• Instrumentos de Deuda: La clasificación, y por lo tanto su medición posterior depende del objetivo del modelo de negocios para el que la entidad mantiene sus activos y las características de sus flujos contractuales.

El diagrama es el siguiente:

La primer interrogante es:

¿Los flujos de efectivo se consideran que son solamente principal e intereses?

Si la respuesta anterior es “NO” se debe valuar el instrumento de deuda a “Valor Razonable” con cambio a “Resultados”.

Si la respuesta anterior es “SI” debo analizar cual es el motivo del modelo del negocio:

• Si el motivo es “cobrar los flujos de efectivo contractuales” se debe valuar a costo amortizado con la opción alternativa de Valor Razonable con cambios a Resultados.
• Si la respuesta es “cobrar los flujos de efectivo contractuales y para vender” se debe valuar a Valor Razonable con cambio a ORI con la opción alternativa de Valor Razonable con cambios a Resultados.
• Si la respuesta es “todas las otras estrategias” se debe valuar a Valor Razonable con cambios a Resultados.
• Instrumentos de Patrimonio: si los instrumentos de patrimonio se mantienen para negociar deben medirse a valor razonable con cambios a resultados. Existe la opción irrevocable de valuar a VR con cambios en ORI.

 Deterioro de los instrumentos financieros:

Las pérdidas crediticias esperadas son el promedio ponderado de las pérdidas crediticias con los riesgos respectivos que ocurra un incumplimiento.

El modelo de corrección de valor por pérdidas crediticias esperadas aplica a:

• Instrumentos de Deuda que se miden al Costo Amortizado o Valor Razonable con cambio en ORI.
• Cuentas a cobrar de arrendamientos.
• Activos por contratos (NIIF 15)
• Compromisos de préstamos y contratos de garantía financieras que no se miden a valor razonable.

En el modelo existen 3 enfoques:

• Enfoque general: aplica a los instrumentos de deuda a costo amortizado u valor razonable a través de ORI, excepto los comprendidos en los restantes enfoques. En oportunidad del reconocimiento inicial se debe determinar cual es el “Riesgo de Crédito” y posteriormente hay que monitorear si éste  experimenta algún cambio. La NIIF 9 estableció 3 etapas para  clasificar el comportamiento del crédito (riesgo normal, con riesgo de deterioro y deteriorado). De esta manera según el nivel de riesgo de crédito la provisión será una pérdida de 12 meses o la provisión será la base de cálculo de los intereses, que es el valor bruto  o el valor neto si esta deteriorado.

La norma establece presunciones refutables y una excepción para cuando el riesgo de crédito es bajo a la fecha del reporte.

• Enfoque simplificado: aplica solo para algunas clases de activo (cuentas por cobrar comercial , activos de contrato NIIF 15 componentes financieros significativos o créditos por arrendamiento). Este enfoque no requiere realizar seguimientos de los cambios en el Riesgo de Crédito. Se calcula pérdida por 12 meses o se puede elegir criterio según el activo en cuestión. Para los créditos comerciales permite aplicar una matriz de provisiones.
• Enfoque para créditos originados con deterioro en el origen: aplica solo aquellos créditos que se compran u originan ya deteriorados. La provisión será la pérdida esperada en toda la vida útil. No requiere realizar seguimientos a los cambios de Riesgo de Créditos. Se imputa a resultados, solo el cambio en la pérdida esperada de toda la vida.

NIIF 10

Estados Financieros Consolidados

Resumen Ejecutivo

El objetivo de esta NIIF es establecer los principio para la presentación y preparación de estados financieros consolidados cuando una entidad controla una o más entidades distintas.

Una controladora no necesita presentar estados financieros consolidados cuando se cumplen las siguientes condiciones:

• Es una subsidiaria total o parcialmente participada por otra entidad y todos sus otros propietarios, incluyendo los titulares de acciones sin derecho a voto, han sido informados de que la controladora no presentará estados financieros consolidados y no han manifestado objeciones a ello;
• Sus instrumentos de deuda o de patrimonio no se negocian en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo mercados locales o regionales);
• No registra sus estados financieros, ni está en proceso de hacerlo, en una comisión de valores u otra organización reguladora, con el propósito de emitir algún tipo de instrumentos en un mercado público; y
• Su controladora final, o alguna de las controladoras intermedias, elabora estados financieros consolidados que se encuentran disponibles para uso público y cumplen con las NIIF, en los cuales las subsidiarias se consolidan o miden a valor razonable con cambios en resultados de acuerdo con esta NIIF.

Definición de control:

Es muy importante definir quien tiene el control a los efectos de esta NIIF ya que en definitiva va a ser quien consolide. Esta NIIF esta directamente relacionada con la NIIF 3.

Un inversor, independientemente de la naturaleza de su implicación en una entidad (la participada), determinará si es una controladora mediante la evaluación de su control sobre la  participada.

Un inversor controla una participada si, y solo si, éste reúne todos los siguientes elementos:

• Poder sobre la participada: un inversor tiene poder sobre una participada cuando éste posee derechos que le otorgan la capacidad presente de dirigir las actividades relevantes, es decir, las actividades que afectan de forma significativa a los rendimientos de la participada.
• Exposición, o derecho, a rendimientos variables procedentes de su implicación en la participada: un inversor está expuesto, o tiene derecho, a rendimientos variables procedentes de su implicación en la participada cuando los rendimientos del inversor procedentes de dicha implicación tienen el potencial de variar como consecuencia del rendimiento de la participada. Los rendimientos del inversor pueden solo ser positivos, solo negativos o ambos, positivos y negativos.
• Capacidad de utilizar su poder sobre la participada para influir en el importe de los rendimientos del inversor: un inversor controla una participada si el inversor no tiene solo poder sobre la participada y exposición o derecho a rendimientos variables procedentes de su implicación en la participada, sino que también tiene la capacidad de utilizar su poder para influir en el rendimiento del inversor como consecuencia de dicha implicación en la participada.

Requerimientos de Contabilización

Como requerimiento primario la controladora debe presentar las participaciones no controladoras, dentro del patrimonio, en forma separada del patromonio de los propietarios de la controladora. En los párrafos B 94 a B 96 se establecen guías para la contabilización de las participaciones no controladoras en los estados financieros consolidos.

También es importaten destacar que una entidad atribuirá el resultaod del período y cada componente de otro resultado integral a los propietarios de la controladora y a las participaciones no controladoras

Generalidades del proceso de consolidación

En los EEFFC de la controladora deben quedar en cero todos los componentes del rubro Inversión en subsidiarias, y solo mantiene su saldo el rubro Plusvalía. También debe quedar en cero el rubro Resultado por Inversión. Es necesario:

• Aplicar métodos contables similares a todas las subsidiarias
• Traducir a la moneda de presentación
• Eliminar la inversión contra patrimonio
• Eliminar las transacciones intragrupo
• Distribuir entre la controladora y las participaciones no controladoras
• Las diferencias en las fechas de cierre no puede exceder de 3 meses – los eventos significativos deben ser ajustados

Generalidades de la Participación no Conroladora (PNC):

• En el Estado de Situación Financiera: la participación no controladora se presenta en el patrimonio pero  separada del patrimonio de la
• En el Estado Pérdidas – Ganancias y Otros Resultados Integrales: el resultado y el resultado integral total para el período se distribuyen a la controladora y la participación no  controladora

Pasos del proceso de consolidación

Paso 1: Agregación de EEFF:

Se suman línea a línea los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, gastos y otros resultados integrales de la controladora (en adelante “Madre”) y subsidiaria/s (en adelante “Hija/s”), considerando rubros de misma naturaleza

Paso 2: Eliminación de la inversión en Hija/s:

El saldo del rubro Inversión (VPP) en la Madre se elimina contra el total del patrimonio de la/s Hija/s y por diferencia (si corresponde) surge la PNC.

Paso 3: Eliminación de transacciones intragrupo (entre Madre e Hija/s):

• Prestación de servicios: se elimina el activo y pasivo y los resultados generados si están expuestos en líneas distintas de los ER.
• Venta de bienes: se ajustan las utilidades no trascendidas, por la parte que no fue revendida a terceros aún.
• Préstamos y otros saldos diferentes de los casos anteriores: se elimina el activo y el pasivo y los resultados generados si están expuestos en líneas distintas de los ER (ej.: intereses ganados y perdidos).

NIIF 11

Acuerdos Conjuntos

Resumen Ejecutivo

El objetivo de esta NIIF es establecer los principios para la presentación de información financiera por entidades que tengan una participación en acuerdos que son controlados conjuntamente (es decir, acuerdos conjuntos).

Definición y tipos de Acuerdos Conjuntos

Un acuerdo conjunto es un acuerdo mediante el cual dos o más partes mantienen control conjunto y tiene las siguientes características:

1. Las partes están obligadas por un acuerdo contractual.
2. El acuerdo contractual otorga a dos o más de esas partes control conjunto sobre el acuerdo.

Un acuerdo conjunto puede ser de dos tipos:

• una operación conjunta o
• un negocio conjunto.

Cuando analizamos los distintos tipos de acuerdos conjuntos (operación conjunta o negocio conjunto) es importante definir en primer lugar, los que se entiende por Control Conjunto. El Control Conjunto es el reparto del control contractualmente decidido de un acuerdo, que existe solo cuando las decisiones sobre las actividades relevantes requieren el consentimiento unánime de las partes que comparten el control.

Definido lo anterior, una entidad determinará el tipo de acuerdo conjunto en el que está involucrada. La clasificación de un acuerdo conjunto como una operación conjunta o un negocio conjunto dependerá de los derechos y obligaciones de las partes con respecto al acuerdo.

Operación Conjunta: es un acuerdo conjunto mediante el cual las partes que tienen control conjunto del acuerdo tienen derecho a los activos y obligaciones con respecto a los pasivos, relacionados con el acuerdo. Esas partes se denominan operadores conjuntos.

Negocio Conjunto: es un acuerdo conjunto mediante el cual las partes que tienen control conjunto del acuerdo tienen derecho a los activos netos del acuerdo. Esas partes se denominan participantes en un negocio conjunto.

Contabilización de Acuerdos Conjuntos

Operación Conjunta

Un operador conjunto reconocerá en relación con su participación en una operación conjunta:

• Sus activos, incluyendo su participación en los activos mantenidos conjuntamente;
• Sus pasivos, incluyendo su participación en los pasivos incurridos conjuntamente;
• Sus ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de su participación en el producto que surge de la operación conjunta;
• Su participación en los ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta del producto que realiza la operación conjunta; y
• Sus gastos, incluyendo su participación en los gastos incurridos conjuntamente.

Negocio Conjunto

Un participante en un negocio conjunto reconocerá su participación en un negocio conjunto como una inversión y contabilizará esa inversión utilizando el método de la participación de acuerdo con la NIC 28 Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos a menos que la entidad esté exenta de aplicar el método de la participación tal como se especifica en esa norma.

NIIF 12

Información a Revelas sobre Partes Relacionadas

Resumen Ejecutivo

El objetivo de esta NIIF es requerir que una entidad revele información que permita a los usuarios de los EEFF evaluar:

• La naturaleza de sus particiapciones en otras entidades y los riesgos asociados con estas; y
• Los efectos de esas participaciones en su situación financiera, rendimiento financiero y flujos de efectivo.

Para cumplir el objetivo, una entidad revelará:

1. Los juicios significativos y suposiciones realizados para determinar:

• la naturaleza de su participación en otra entidad o acuerdo;
• el tipo de acuerdo conjunto en el que tiene una participación;
• que cumple la definición de una entidad de inversión, si es aplicable

1. B) Información sobre su participación en:

• subsidiarias
• los acuerdos conjuntos y las asociadas
• entidades estructuradas que no están controladas por la entidad (entidades estructuradas no consolidadas)

Juicios y supuestos significativos

Una entidad revelará información sobre los juicios y supuestos significativos realizados (y cambios en esos juicios y supuestos) para determinar:

• que tiene el control de otra entidad,
• que tiene el control conjunto de un acuerdo o influencia significativa sobre otra entidad,
• y el tipo de acuerdo conjunto (es decir, operación conjunta o negocio conjunto).

A continuación, analizaremos la información a revelar por:

• Participaciones en Subsidiarias
• Participaciones en Entidades Estructuradas no Consolidadas
• Participaciones en Acuerdos Conjuntos y Asociadas 

• Participaciones en Subsidiarias

Una entidad revelará información que permita a los usuarios de sus estados financieros consolidados:

(a)  comprender:

– la composición del grupo; y

– la participación que las participaciones no controladoras tienen en las actividades y flujos de efectivo del grupo; y

(b)  evaluar:

– la naturaleza y alcance de restricciones significativas sobre su capacidad para acceder o utilizar activos, y liquidar pasivos;

– la naturaleza de los riesgos asociados con su participación en entidades estructuradas consolidadas y los cambios en estas;

– las consecuencias de cambios en su participación en la propiedad de una subsidiaria que no dan lugar a una pérdida del control; y

– las consecuencias de la pérdida de control de una subsidiaria durante el periodo sobre el que se informa.

Una entidad revelará para cada una de sus subsidiarias que tienen participaciones no controladoras que son significativas para la entidad que informa:

• El nombre de la subsidiaria.
• El domicilio principal donde desarrolle las actividades la subsidiaria (y país donde está constituida, si fuera diferente).
• La proporción de participaciones en la propiedad mantenida por las participaciones no controladoras.
• La proporción de derechos de voto mantenida por las participaciones no controladoras, si fuera diferente de la proporción de las participaciones mantenidas en la propiedad.
• El resultado del periodo asignado a las participaciones no controladoras de la subsidiaria durante el periodo sobre el que se informa.
• Las participaciones no controladoras acumuladas de la subsidiaria al final del periodo sobre el que se informa.
• Información financiera resumida sobre la subsidiaria.

Asimismo es importante revelar la naturaleza y alcance de restricciones significativas. Estas son restricciones significativas (por ejemplo, restricciones estatutarias, contractuales y regulatorias) sobre su capacidad para acceder o utilizar los activos y liquidar los pasivos del grupo.

Por su lado es importante revelar la naturaleza de los riesgos asociados con las participaciones de una entidad en las entidades estructuradas consolidadas. Por ejemplo una entidad revelará las cláusulas de los acuerdos contractuales que podrían requerir que la controladora o sus subsidiarias proporcionen apoyo financiero a una entidad estructurada consolidada, incluyendo sucesos y circunstancias que podrían exponer a la entidad que informa a una pérdida.

También es importante revelar las consecuencias de cambios en la participación en la propiedad de una controladora en una subsidiaria que no den lugar a una pérdida de control y las consecuencias de la pérdida de control de una subsidiaria durante el periodo sobre el que se informa

• Participaciones en Entidades estructuradas no consolidadas

La NIIF 12 define entidad estructurada como “la entidad que haya sido designada de manera tal que los derechos de voto o similares no sean el factor dominante al decidir quien controla la entidad”. Ejemplos de entidades estructuradas:

• Los vehículos de tributación.
• Financiación respaldada en activos.
• Ciertos Fonos de Inversión.

La norma requiere revelaciones amplias para ayudarles a los usuarios a entender la naturaleza y extensión de los intereses que la entidad tenga en entidades estructuradas no consolidades y los riesgos asociados con estos intereses.

Las revelaciones requeridas son:

• La naturaleza, próposito, tamaño y actividades de la entidad.
• Como se financia la entidad estructurada.
• Los valores en libros de los activos y pasivos relacionados con los intereses en las entidades no consolidadas y como se componen la exposición máxima frente a la pérdida a partir de estos intereses.
• Cualquier respaldo proporcionado a una entidad estructurada no consolidada cuando no haya obligación contractual para hacerlo (incluyendo las razones para proporcionar tal respaldo).
• Participaciones en Acuerdos Conjuntos y Asociadas

La entidad debe revelar información acerca de:

• Naturaleza, extensión y efectois financieros de sus intereses en acuerdos conjutnos y asociadas.
• Información acerca de la relación contractual con las otras partes de los acuerdos conjuntos o los otros inversionistas que tengan intereses en las asociadas.

La entidad también debe revelar la naturaleza de, y los cambios en, los riesgos asociados con sus intereses en negocios conjuntos y asociadas.

NIIF 13

Medición de Valor Razonable

Resumen Ejecutivo

Julio 2020

El valor razonable es una medición basada en el mercado. Para algunos activos y pasivos pueden estar disponibles transacciones de mercado observables o información de mercado. Para otros activos puede no estar disponible lo anterior, sin embargo, el objetivo de una medición a valor razonable en ambos casos es el mismo: “estimar el precio que tendría lugar una transacción ordenada para vender un activo o transferir el pasivo entre participantes del mercado en la fecha de la medición en condiciones de mercado presente”.

Cuando un precio para un activo o pasivo idéntico es no observable, una entidad medirá el valor razonable utilizando otra técnica de valoración que maximice el uso de datos de entrada observables relevantes y minimice el uso de datos de entrada no observables.

Alcance

La definición de valor razonable se centra en los activos y pasivos porque son un objeto principal de la medición en contabilidad. Además, esta NIIF se aplicará a instrumentos de patrimonio propios de una entidad, medidos a valor razonable.

Esta NIIF se aplicará cuando otra NIIF requiera o permita mediciones a valor razonable o información a revelar sobre mediciones a valor. Los requerimientos sobre medición e información a revelar de esta NIIF no se aplicarán a los siguientes elementos:

• Transacciones con pagos basados en acciones que queden dentro del alcance de la NIIF 2 Pagos basados en Acciones;
• Transacciones de arrendamiento contabilizados de acuerdo con la NIIF 16 Arrendamientos; y
• Mediciones que tengan alguna similitud con el valor razonable pero que no sean valor razonable, tales como el valor neto realizable de la NIC 2 Inventarios o el valor en uso de la NIC 36 Deterioro del valor de los Activos.

Definición de Valor Razonable

Se define al Valor Razonable como el precio que sería recibido por vender un activo o pagado por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado en la fecha de la medición.

Una medición del valor razonable es para un activo o pasivo concreto. Por ello, al medir el valor razonable una entidad tendrá en cuenta las características del activo o pasivo de la misma forma en que los participantes del mercado las tendrían en cuenta al fijar el precio de dicho activo o pasivo en la fecha de la medición. Estas características incluyen, por ejemplo, los siguientes elementos:

• la condición y localización del activo; y
• restricciones, si las hubiera, sobre la venta o uso del activo.

Una medición a valor razonable supondrá que el activo o pasivo se intercambia en una transacción ordenada entre participantes del mercado para vender el activo o transferir el pasivo en la fecha de la medición en condiciones de mercado presentes.

En cuanto a la “transacción”, una medición a valor razonable supondrá que la transacción de venta del activo o transferencia del pasivo tiene lugar:

• en el mercado principal del activo o pasivo;
• en ausencia de un mercado principal, en el mercado más ventajoso para el activo o pasivo.

Participantes de Mercado

Una entidad medirá el valor razonable de un activo o un pasivo utilizando los supuestos que los participantes del mercado utilizarían para fijar el precio del activo o pasivo, suponiendo que los participantes del mercado actúan en su mejor interés económico.

Para desarrollar esos supuestos, una entidad no necesitará identificar a participantes del mercado específicos. Más bien, la entidad identificará las características que distinguen generalmente a los participantes del mercado, considerando factores específicos para todos los elementos siguientes:

• el activo o pasivo;
• el mercado principal (o más ventajoso) para el activo o pasivo; y
• los participantes del mercado con los que la entidad realizaría una transacción en ese mercado.

El precio

 Esto figura en el párrafo 24 de la NIIF. El valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría por la transferencia de un pasivo en una transacción ordenada en el mercado principal (o más ventajoso) en la fecha de la medición en condiciones de mercado presentes (es decir, un precio de salida) independientemente de si ese precio es observable directamente o estimado utilizando otra técnica de valoración. 

Valor razonable en el reconocimiento inicial

Cuando se adquiere un activo o se asume un pasivo en una transacción de intercambio para ese activo o pasivo, el precio de la transacción es el precio pagado por adquirir el activo, o recibido por asumir el pasivo (un precio de entrada). Por el contrario, el valor razonable del activo o pasivo es el precio que se recibiría por vender el activo o pagaría por transferir el pasivo (un precio de salida). Las entidades no venden necesariamente activos a los precios pagados para adquirirlos. De forma análoga, las entidades no necesariamente transfieren pasivos a los precios recibidos por asumirlos.

En muchos casos, el precio de la transacción será igual al valor razonable (por ejemplo, ese puede ser el caso cuando en la fecha de la transacción tiene lugar la transacción de comprar un activo en el mercado en el que se vendería el activo).

Al determinar si el valor razonable en el reconocimiento inicial iguala el precio de transacción, una entidad tendrá en cuenta los factores específicos de la transacción y del activo o pasivo. Es decir, si la transacción tiene lugar bajo coacción o el vendedor se ve forzado a aceptar el precio de la transacción. Por ejemplo, ese puede ser el caso si el vendedor está experimentando dificultades financieras. Este es un caso en las que el precio de la transacción puede no representar el valor razonable de un activo o un pasivo en el reconocimiento inicial.

Si otra NIIF requiere o permite que una entidad mida un activo o un pasivo inicialmente a valor razonable y el precio de la transacción difiere del valor razonable, la entidad reconocerá la ganancia o pérdida resultante en el resultado del periodo, a menos que la NIIF especifique otra cosa.

Técnicas de valoración 

Se trata de enfoques de medición de Valor Razonable cuando no hay mercados activos.

 Una entidad utilizará las técnicas de valoración que sean apropiadas a las circunstancias y sobre las cuales existan datos suficientes disponibles para medir el valor razonable, maximizando el uso de datos de entrada observables relevantes y minimizando el uso de datos de entrada no observables. Existen 3 técnicas de valoración ampliamente utilizadas que son: 

• Enfoque de mercado: El enfoque de mercado utiliza los precios y otra información relevante generada por transacciones de mercado que implican activos, pasivos o un grupo de activos y pasivos idénticos o comparables (es decir, similares), tales como un negocio. Por ejemplo, algunas técnicas de valoración coherentes con el enfoque de mercado utilizan a menudo múltiplos de mercado procedentes de un conjunto de comparables. Los múltiplos pueden expresarse mediante rangos de valores, donde a cada comparable puede corresponderle un múltiplo diferente. La selección del múltiplo adecuado dentro del rango requiere del juicio profesional, considerando los factores cuantitativos y cualitativos específicos de la medición.
• Enfoque de costo: El enfoque del costo refleja el importe que se requeriría en el momento presente para sustituir la capacidad de servicio de un activo (a menudo conocido como costo de reposición corriente). Desde la perspectiva de un vendedor participante de mercado, el precio que recibiría por el activo se basa en el costo para un comprador participante de mercado que adquiera o construya un activo sustituto de utilidad comparable, ajustado por la obsolescencia. Eso es así porque el comprador participante de mercado no pagaría más por un activo que el importe por el que podría reemplazar la capacidad de servicio de ese activo. La obsolescencia conlleva deterioro físico, obsolescencia funcional (tecnológica) y obsolescencia económica (externa),y es más amplia que la depreciación a efectos de información financiera (una distribución del costo histórico) o a efectos fiscales (utilizando vidas de servicio especificadas). En muchos casos el método del costo de reposición corriente se utiliza para medir el valor razonable de activos tangibles que se utilizan en combinación con otros activos o con otros activos y pasivos.
• Enfoque del ingreso: El enfoque del ingreso convierte importes futuros (por ejemplo, flujos de efectivo o ingresos y gastos) en un importe presente (es decir, descontado) único. Cuando se utiliza el enfoque del ingreso, la medición del valor razonable refleja las expectativas del mercado presentes sobre esos importes futuros. Estas características incluyen, por ejemplo, los siguientes elementos:

• Técnicas de valor presente;
• Modelos de fijación de precios de opciones, tales como la fórmula de Black-Scholes-Merton o un modelo binomial (es decir, un modelo reticular), que incorporan técnicas de valor presente y reflejan el valor temporal y el valor intrínseco de una opción; y
• El método del exceso de ganancias de varios periodos, que se utiliza para medir el valor razonable de algunos activos intangibles.

Conclusiones

Cuando determino el valor razonable de un activo o pasivo bebo analizar si hay mercado activos o no. En el caso que haya mercado activa debo analizar el mercado principal y en ausencia de un mercado principal, en el mercado más ventajoso para el activo o pasivo. En el caso de que no haya mercados activos: debo aplicar Técnica de Valorización.

Ejemplo: Quiero valuar el precio de una Oficina ubicada en la Plaza Independencia de Montevideo por lo tanto en orden de jerarquía tengo:

• Precio del metro cuadrado de de oficina frente a la propia Plaza independencia.
• Precio del metro cuadrado de oficina comercializada en otro sector de desarrollo de oficinas (ej.: Plaza Cagancha).
• Metro cuadrado de otro uso en el sector
• Costo de Reposición
• Valor Presente Neto

NIIF 15

Ingreso de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes

Resumen Ejecutivo

Esta NIIF trata el reconocimiento de los ingresos por transferencias de bienes o de servicios de clientes por el importe que la entidad espera tener derecho a recibir al entregar los bienes o servicios.

Definición de Ingresos:

Es toda forma de incremento de valor de los activos o decremento de los pasivos. Estas operaciones dan lugar a aumentos en el patrimonio distintos a los derivados de las transacciones con los propietarios.

Para cumplir con el reconocimiento de deben seguir los siguientes pasos:

• Identificación del contrato con el cliente.
• Identificación de las distintas obligaciones de desempeño.
• Determinación del precio de la transacción.
• Asignación del precio de las distintas obligaciones de desempeño.
• Reconocimiento del ingreso cuando la entidad satisface la obligación de desempeño.

A continuación desarrollaremos cada uno de los pasos anteriores:

• Identificación del contrato con el cliente: la NIIF habla de contrato, éste debe marcar los derechos y obligaciones de cada parte. El contrato puede ser escrito u oral y debe tener fundamento comercial.
• Identificación de las distintas obligaciones de desempeño derivadas del contrato: una obligación de desempeño es una promesa de transferir un bien o un servicio a un cliente o grupo de clientes (ejemplos: construcción de un activo, concesión de un derecho, prestación de un servicio, reventa de mercadería). Es necesario identificar cada una de las obligaciones de desempeño. Si la empresa vende los servicios por separado esto constituye una ventaja ya que se cuenta con información por separado.
• Determinación del precio de la transacción: es el monto que la entidad espera tener derecho a recibir por la transferencia de los bienes y servicios. Los impuestos recuperables quedan fuera (ejemplo: IVA).

El precio puede ser fijo, variable (puede variar debido a descuentos, devoluciones, incentivos) o ambos.

EL PRINCIPIO FUNDAMENTAL ES QUE LA EMPRESA DEBE ESTIMAR EL PRECIO NETO QUE ESPERA RECIBIR.

En cuanto al precio tenemos el “componente de financiación significativo”, es decir si la entidad vende diferentes bienes y servicios a diferentes precios dependiendo de la forma de pago estamos frente a la existencia de un componente de financiación significativo, y según el mismo la NIIF estable que el componente no debe tenerse en cuenta si el plazo es menor a un año.

En el caso de que exista permuta y se reciban bienes y servicios como forma de pago, los mismos se deben de medir por su valor razonable.

Si al cliente se le da algo más se debe reconocer como reducción del precio de venta.

• Asignación del precio de las distintas obligaciones de desempeño: se debe prorratear el precio de la transacción de cada obligación de desempeño en función del precio de venta de cada bien y servicio. Si el bien o servicio se venden por separado no existen problemas, sin embargo, si esto no se cumple entonces es necesario estimarlo.

• Reconocimiento del ingreso cuando la entidad satisface la obligación de desempeño: el activo se considera transferido cuando el cliente tiene el control sobre éste.

El control consiste en disponer del activo y obtener beneficios de éste (son los flujos de fondos que se obtienen).

Existen indicadores que me permiten saber si la obligación de desempeño se ha satisfecho. Por ejemplo el cliente obtiene el título legal o el cliente tiene la posesión del bien. Si la entidad que vende retiene el control entonces no existe venta y si es control es muy chico entonces puede existir venta.

Este material fue extraído de la materia de Contabilidad “Ingresos y Gastos: Reconocimiento y medición” del Cr. Alvaro Prato. Universidad ORT 2019.

NIIF 16

Arrendamientos

Resumen Ejecutivo

Julio 2020

Esta NIIF sustituye a la NIC 17. Fue publicada por el IASB en enero 2019 y entró en vigencia en enero de 2019. Esta norma no aplica en el caso de NIIF para PYMES.

Esta Norma establece los principios para el reconocimiento, medición, presentación e información a revelar de los arrendamientos. El objetivo es asegurar que los arrendatarios y arrendadores proporcionen información relevante de forma que represente fielmente esas transacciones. Esta información proporciona una base a los usuarios de los estados financieros para evaluar el efecto que los arrendamientos tienen sobre la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de una entidad.

El cambio clave es el incremento en la transparencia, ya que la norma contable anterior hacia difícil para los usuarios de los EEFF analizar información acerca de los activos y pasivos. Asimismo la NIIF 16 se basa en el concepto de “control” para catalogar a los contratos de arrendamientos distinguiendo de otros contratos de servicios, en función de la capacidad que tiene el arrendador de controlar el bien que esta arrendando. La NIIF 16 pone énfasis en la existencia de un arrendamiento cuando se otorga a una parte la capacidad de controlar el activo objeto del arrendamiento. Se tiene control cuando se tiene derecho a obtener sustancialmente todos los beneficios económicos procedentes del uso del bien y el derecho a dirigir el uso de ese activo.

Al inicio de un contrato, una entidad evaluará si el contrato es, o contiene, un arrendamiento. Un contrato es, o contiene, un arrendamiento si transmite el derecho a controlar el uso de un activo identificado por un periodo de tiempo a cambio de una contraprestación. Los párrafos B9 a B31 establecen guías sobre la evaluación de si un contrato es, o contiene, un arrendamiento. La NIIF 16 exige que el arrendatario reconozca a la fecha de inicio del contrato, los activos y pasivos que surjan del arrendamientos cuyo plazo sea mayor a 12 meses a menos que el activo arrendado sea de bajo valor (menos a USD 5.000). La normativa actual se ha centrado en identificar cuándo un arrendamiento es económicamente similar a la compra de un activo y reflejar los derechos y obligaciones.

Tenemos arrendamientos financieros y operativos. La clasificación en arrendamientos operativos y financieros se basa en la transferencia de los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad.

Arrendamientos financieros

Transferencia de riesgos y ventajas inherentes a la propiedad

• Transferencia de propiedad al finalizar el plazo.
• Opción de compra a precios inferiores al valor razonable.
• Plazo del arrendamiento se aproxima a la vida útil del bien.
• Valor presente de los pagos equivalentes al valor razonable del activo.
• Naturaleza específica del bien.

Adicionalmente

• Pérdidas por cancelaciones anticipadas son asumidas por el arrendatario.
• Fluctuaciones de valor razonable recaen sobre arrendatario.
• Prórroga con pagos menores a los del mercado. 

Arrendamientos operativos 

Es una definición residual.

¿Qué debo contabilizar? 

Impacto contable del Arrendamiento financiero

 Para el Arrendador 

• Da de baja el bien objeto del Arrendamiento
• Reconoce una utilidad por la venta del bien (puede ser ingreso operativo o diverso).
• Reconoce un deudor por arrendamiento y devengará cargos financieros.

 Para el Arrendatario 

• Reconoce un alta por bienes adquiridos en arrendamiento “derecho de uso”.
• Reconoce un acreedor por arrendamiento y devengará cargos financieros.
• Depreciará el “derecho de uso”. Aplicar NIC 36 por deterioro

Impacto contable del arrendamiento operativo

Para el Arrendador

• El bien continúa siendo parte del activo del arrendador y como tal se deprecia y se evalúa por deterioro.
• Reconoce, en la medida que se devenga, una ganancia por concepto de arrendamiento.

 Para el Arrendatario

 Reconoce un alta por bienes adquiridos en arrendamiento “derecho de uso”.

• Reconoce un acreedor por arrendamiento y devengará cargos financieros.
• Depreciará el “derecho de uso”. Aplicar NIC 36 por deterioro

¿Cómo debo contabilizar?

Medición inicial del Pasivo por arrendamiento

Se debe medir el valor presente de las cuotas fijas o variables que dependen de un índice (ej.: IPC) o tasa de interés de referencia. También es necesario considerar si existen garantías a pagar por Valor Residual, precio de ejercicio de opción de compra (si hay certeza de que se ejercerá la opción), penalizaciones por terminación anticipada (si hay certeza que se terminará anticipadamente el contrato)

Medición inicial del Derecho de uso

En primero lugar se debe reconocer como valor `del derecho de uso el mismo pasivo por arrendamiento reconocido en el punto anterior.

Asimismo es necesario agregar en el caso que haya pagos por arrendamientos ya pagados antes del inicio del plazo. Por su lado se deben restar en caso que existan los incentivos recibidos del arrendador (ej. reembolso de gastos asociados al contrato). También en caso que haya se deberán agregar costos directos incurridos por el arrendatario (los que no hubieran existido si no hubiera contrato) y costos de desmantelamiento o rehabilitación.

Medición posterior del Pasivo por arrendamiento

Se debe realizar el devengamiento de intereses contra el Estado de Resultados (incrementa el pasivo vs intereses perdidos).

También se reduce el pasivo por los pagos por arrendamiento y se deben hacer los ajustes  para reflejar las nuevas mediciones o modificaciones del arrendamiento. Las nuevas mediciones son cuando:

• cambia el plazo del contrato (cambia la tasa de descuento original)
• por un cambio en la evaluación de la opción para comprar el activo (cambia la tasa de descuento original)
• si cambia el importe de la garantía por valor residual (se mantiene la tasa original)
• cuando cambian los pagos variables por cambios en el índice o tasa de interés de referencia (se mantiene la tasa original) 

¿Qué pasa cuando se modifica el contrato?, acá tengo dos opciones:

• Si se modifica el alcance y el precio en forma acorde a dar derecho a usar uno o más activos nuevos, se trata como un nuevo contrato de arrendamiento.
• si son modificaciones de otro tipo donde no se puede separar arrendamientos (Ej: el contrato es para arrendar 5.000 m2 de depósito y se modifica para arrendar 6.000 m2): distribuyo el precio del contrato modificado, determino el plazo del contrato modificado, se mide nuevamente el pasivo descontando los nuevos pagos a una tasa modificada. Aquí es necesario determinar una nueva tasa de descuento.

 Medición posterior del Derecho de uso

Modelo de costo: Amortizo (según NIC 16) y someto a deterioro (según NIC 36).

Excepciones al modelo del costo:

• Opcional: Si el derecho de uso de los activos se relaciona con una clase de PPyE a la que el arrendatario aplica el Modelo de Revaluación de la NIC 16, éste podría optar por utilizar ese Modelo de Revaluación para todos los activos por derecho de uso relacionados con esa clase de PPyE.
• Obligatorio: Si un arrendatario aplica el Modelo del Valor Razonable de la NIC 40 Propiedades de Inversión a sus propiedades de inversión, también aplicará el Modelo del Valor Razonable a los activos por derecho de uso que cumplan la definición de propiedad de inversión de la NIC 40.

Finalmente habrá que sumar o restar las nuevas mediciones del pasivo por arrendamiento.

 Conclusiones

 Los cambios más importantes introducidos por la NIIF 16 con respecto a la NIC 17 se visualizan en la contabilidad del arrendatario, en la cual desaparece la distinción entre arrendamientos operativos y financieros. Para los ejercicios iniciados desde el 1º de enero de 2019 todos los arrendamientos deberán verse reflejados en el estado de situación financiera tanto los financieros como los operativos. En cambio, en la contabilidad de los arrendadores prácticamente no hay modificaciones, la nueva norma mantiene sustancialmente los requisitos de la NIC 17 y se deberá seguir distinguiendo según el tipo de arrendamiento.

Adicionalmente la NIIF 16 modifica indicadores habituales tales como el EBITDA y EBIT.

Los principales bienes arrendados afectados son: inmuebles, maquinarias, equipos y vehículos.

Las excepciones a la aplicación de esta norma son: arrendamientos a corto plazo (período menor a 12 meses, incluido las opciones de extenderlo siempre que no incluya la compra), arrendamientos de bajo valor (<5.000 USD) y los arrendamientos regulados por otras normas (ej.: arredramientos de yacimientos minerales, petróleos).

NIIF 33

Ganancia por Acción

Resumen Ejecutivo

El objetivo de esta Norma es establecer los principios para la determinación y presentación de la cifra de ganancias por acción de las entidades, cuyo efecto será el de mejorar la comparación de los rendimientos entre diferentes entidades en el mismo periodo, así como entre diferentes periodos para la misma entidad. Es decir persigue la comparación de rendimientos entre:

• Diferentes empresas
• Diferentes ejercicios para la misma empresa

Aunque el indicador de las ganancias por acción tiene limitaciones a causa de las diferentes políticas contables que pueden utilizarse para determinar los resultados económicos, la utilización de un denominador calculado de forma uniforme mejora la información financiera ofrecida. El punto central de esta Norma es el establecimiento del denominador en el cálculo de las ganancias por acción.

Esta Norma deberá aplicarse a

– Los estados financieros separados o individuales de una entidad:

• cuyas acciones ordinarias o acciones ordinarias potenciales se negocien en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo los mercados locales y regionales), o
• que registre, o esté en proceso de registrar, sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora, con el fin de emitir algún tipo de instrumento en un mercado público; y

–  los estados financieros consolidados de un grupo con una controladora:

• cuyas acciones ordinarias o acciones ordinarias potenciales se negocien en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo los mercados locales y regionales), o
• que registre, o esté en proceso de registrar, sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora, con el fin de emitir algún tipo de instrumento en un mercado público.

Cualquier entidad que presente la cifra de ganancias por acción, la calculará y presentará de acuerdo con esta Norma.

Acción Ordinaria: es un instrumento de patrimonio que está subordinado a todas las demás clases de instrumentos de patrimonio. Las acciones

Las acciones ordinarias participarán en la ganancia del periodo sólo después de que lo hayan hecho otros tipos de acciones tales como las acciones preferentes. Una entidad puede tener más de una clase de acciones ordinarias. Las acciones ordinarias de la misma clase tendrán el mismo derecho a recibir dividendos.

Acción ordinaria potencial es un instrumento financiero u otro contrato que pueda dar derecho a su tenedor a recibir acciones ordinarias.

Es necesario a continuación definir 3 conceptos fundamentales:

• Ganancia por acción básica
• Ganancia por acción diluida
• Acciones ordinarias potenciales diluidas

A continuación desarrollaremos cada uno de los conceptos antes mencionados:

• Ganancia por acción básica:

Es  la ganancia (es el resultado  del período después de impuestos menos el resultado por cancelación de acciones preferentes menos los dividendos preferentes después de impuestos menos otros resultados producidos por acciones preferentes) dividido el promedio ponderado de las acciones ordinarias en circulación durante un período de tiempo.

En cuanto a las acciones que figuran en el denominador, corresponde al número medio ponderado de las acciones ordinarias en circulación durante el ejercicio. El promedio ponderado de las acciones ordinarias en circulación durante el periodo será el número de acciones ordinarias en circulación al principio del periodo, ajustado por el número de acciones ordinarias retiradas o emitidas en el transcurso del mismo, ponderado por un factor que tenga en cuenta el tiempo que las acciones hayan estado retiradas o emitidas. Este factor temporal será el número de días que las acciones hayan estado en circulación, calculado como proporción del número total de días del periodo, si bien en determinadas circunstancias puede resultar adecuado utilizar una aproximación razonable del promedio ponderado.

Las acciones, normalmente, se incluirán en el promedio ponderado desde el momento en que la aportación sea efectivamente exigible (que generalmente coincidirá con la fecha de su emisión)

• Ganancia por acción diluida

El importe de las ganancias por acción básicas se puede ver afectado por las condiciones de emisión de otros valores que la empresa utiliza en su modelo financiero.  La existencia de acciones ordinarias potenciales en la medida en que dan derecho a su poseedor a recibir acciones ordinarais, afectan potencialmente a los intereses de los acciones actuales y por tanto al indicador calculado. El objetivo de las ganancias por acción diluidas es el mismo que el de las ganancias por acción básicas—dar una medida de la participación de cada acción ordinaria en el desempeño de la entidad—, pero teniendo en cuenta los efectos dilusivos inherentes a las acciones ordinarias potenciales en circulación durante el periodo.

Es decir que para calcular la ganancia por acción diluida se dividen los mismos factores mencionados en el punto anterior (GPA) pero en el caso de la ganancia se debe ajustar por el efecto después de impuestos, de dividendos, intereses, ingresos y gastos relacionados con las acciones ordinarias potenciales diluidas. Y en el caso de la acciones se debe ajustar por los efectos de todas las acciones ordinarias potenciales diluidas (aumentos)

Para calcular las ganancias por acción diluidas, el número de acciones ordinarias será el promedio ponderado de acciones ordinarias en circulación (denominador de GPA Básica,  más el promedio ponderado de acciones ordinarias que resultarían emitidas en caso de convertir todas las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos en acciones ordinarias. Las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos se entenderá que han sido convertidas en acciones ordinarias al comienzo del periodo o, si fuera posterior, en la fecha de emisión de las acciones ordinarias potenciales.

Las acciones ordinarias potenciales se tratarán como dilusivas cuando, y sólo cuando, su conversión en acciones ordinarias podría:

– reducir las ganancias por acción o

– incrementar las pérdidas por acción de las actividades que continúan.

Las acciones ordinarias potenciales serán antidilusivas cuando su conversión en acciones ordinarias podría dar lugar a un incremento en las ganancias por acción o una disminución de las pérdidas por acción de las actividades que continúan. El cálculo de las ganancias por acción diluidas no supone la conversión, el ejercicio, u otra emisión de acciones ordinarias potenciales que pudieran tener un efecto antidilusivo en las ganancias por acción.

• Acciones ordinarias potenciales diluidas

Para determinar si las acciones ordinarias potenciales son dilusivas o antidilusivas, cada emisión o cada serie de acciones ordinarias potenciales se considerará independiente del resto. El orden en el que se consideren las acciones ordinarias potenciales puede afectar a su calificación como dilusivas o no. Por ello, para maximizar la dilución de las ganancias por acción básicas, cada emisión o serie de acciones ordinarias potenciales se considerará por orden, desde la más dilusiva a la menos dilusiva, esto es, las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos con la menor “ganancia por acción adicional” se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción con efectos dilusivos antes que las que tengan una mayor ganancia por acción adicional.

La entidad revelará la siguiente información:

(a) Los importes empleados como numeradores en el cálculo de las ganancias por acción básicas y diluidas, y una conciliación de dichos importes con el resultado del periodo atribuible a la controladora durante el periodo. La conciliación incluirá el efecto individual de cada clase de instrumentos que afecte a las ganancias por acción.

(b) El promedio ponderado del número de acciones ordinarias utilizadas en el denominador para el cálculo de las ganancias por acción básicas y diluidas, y una conciliación de los denominadores entre sí. La conciliación incluirá el efecto individual de cada clase de instrumentos que afecte a las ganancias por acción.

(c) Los instrumentos (incluyendo las acciones de emisión condicionada) que podrían potencialmente diluir las ganancias por acción básicas en el futuro, pero que no han sido incluidos en el cálculo de las ganancias por acción diluidas porque tienen efectos antidilusivos en el periodo o periodos sobre los que se informa.

(d) Una descripción de las transacciones con acciones ordinarias o con acciones ordinarias potenciales.