NIC 38 - Activos Intangibles

NIC 38

Activos Intangibles

Resumen Ejecutivo

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable de los activos intangibles, salvo  de los que no estén contemplados específicamente en otra NIC.

Quedan excluidos del tratamiento de esta norma:

• Activos Financieros según quedan definidos en la NIC 32 y 39
• Las concesiones sobre minas y yacimientos, así como los gastos de exploración, desarrollo y extracción de minerales, petróleo, gas natural y otros recursos naturales.
• El fondo de comercio NIIF 3
• Los activos intangibles de las compañías de seguros derivados de las pólizas de los asegurados NIIF 4.
• Los activos intangibles mantenidos por la empresa para su venta en el curso ordinario de sus actividades de operación (NIC 11)
• Activos por impuesto diferido (NIC 12)
• Activos clasificados como disponibles para su venta NIIF 5

Algunos activos intangibles pueden estar contenidos en, o contener, una esencia de naturaleza tangible, en estos casos será necesario realizar el juicio oportuno para determinar que elemento, tangible o intangible, tiene más peso en el bien. Ejemplos: un disco compacto (en el caso de programas informáticos), documentación legal (en el caso de una licencia o patente), una película. Solo en los casos en que el programa informático no es una parte integrante del equipo, será considerado activo intangible.

Un activo es todo recurso controlado por la empresa como resultados de sucesos pasados y de que la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.

Los activos monetarios son dinero  en efectivo así como otros activos de los que se va a recibir cantidades fijas o perfectamente determinables de dinero.

El activo intangible es aquel “identificable” de carácter no monetario y sin apariencia física. Muchas empresas emplean recursos o incurren en pasivos, por la adquisición, desarrollo, mantenimiento o mejora de recursos intangibles tales como el conocimiento científico o tecnológico, licencia o concesiones, marcas, programas informáticos, patentes, lista de clientes, etc. No obstante, no todos los activos descriptos antes cumplen con la definición de activos intangibles.

Los activos intangibles deben cumplir ciertos elementos para su reconocimiento en los estados financieros, el primer grupo de elementos está relacionado con la definición de activo del marco conceptual y el segundo grupo de elementos esta relacionado con el reconocimiento final en los estados financieros:

Primer Grupo de Elementos: un activo intangible es un recurso controlado por la empresa, una empresa controlará un determinado activo siempre que tenga el poder de obtener los beneficios económicos futuros que procedan del mismo y puedan restringir su acceso a terceros.

Una forma de garantizar el control de los beneficios económicos futuros es a través de la protección con derechos legales y contractuales según lo que establecen los párrafos 13 y 14 de la NIC 38. En ausencia de derechos legales o contractuales, no puede garantizarse el control sobre los beneficios económicos que se espera obtener del activo. Por ejemplo: la plantilla de empleados, habilidades técnicas del equipo gerencial así como las relaciones no contractuales con los clientes (lista de clientes) son ejemplo que no constituyen activos intangibles ya que no existe control sobre el activo. Esto figura en el párrafo 15 de la NIC 38.

No obstante, en ausencia de derechos legales para la protección de las relaciones con la clientela, la existencia de transacciones de intercambio de de relaciones no contractuales con clientes, iguales o similares (distintas a aquellas que forman parte de una operación de adquisición), ofrecen la evidencia necesaria para garantizar que la empresa es capaz de controlar los beneficios económicos futuros y conceden la evidencia suficiente para que las relaciones con clientes pueda considerarse separables y por lo tanto cumplan con la definición de activo intangible. Esto es imprescindible cuando se vende la cartera de clientes.

Asimismo debe tenerse presente que del activo intangible se espera obtener beneficios económicos futuros, se consideran beneficios económicos futuros tanto los ingresos procedentes de las ventas de bienes o servicios, como los ahorro en costos o cualquier rendimiento que se deriven del uso del activo por parte de la empresa. Párrafo 17 NIC 38.

Segundo grupo de elementos: el activo intangible debe ser identificables, es decir separables o proceda de derechos legales o contractuales. La definición dada para un activo intangible exige que el mismo sea perfectamente identificable, con el fin de poderlo distinguir claramente del fondo de comercio. Un activo intangible es identificable cuando es separable, es decir siempre que la empresa pueda venderlo, alquilarlo, cambiarlo o distinguir los beneficios económicos procedentes de él de forma independiente a los otros activos que sean utilizado en ese mismo tipo de actividad. Pero la separabilidad no es una condición necesaria para la identificabilidad. La empresa puede identificar un activo intangible de otras formas. Esto figura en el párrafo 12. Es decir un activo intangible cumple el criterio de identificabilidad cuando:

• Es separable, es decir puede ser separado o dividido de la empresa y ser vendido, transferido, cedido, alquilado o intercambiado, bien de forma individual, o
• Proceda de derechos legales o contractuales, independientemente de que estos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos y obligaciones.

Que sea probable que los beneficios económicos reviertan en la empresa. La empresa debe evaluar la probabilidad de obtener beneficios futuros utilizando hipótesis razonables y fundadas, preferentemente procedentes de fuentes externas, que representen las mejores estimaciones de la gerencia respecto a las condiciones económicas que se darán a lo largo de la vida útil del activo. Párrafo 22 NIC 38.

Finalmente el activo intangible debe poder estimar el valor en forma fiable.

La norma difiere según la forma de adquisición del activo intangible:

• Activos adquiridos: acá podemos estar ante a) adquisición independiente a un tercero, b) intercambio de activos y c) activos procedentes de una subvención del gobierno.

1. a) adquisición independiente a un tercero: en líneas generales el valor de un activo adquirido a un tercero puede medirse en forma fiable, especialmente si la contraprestación es en efectivo o similar.El costo histórico de adquisición de un activo a un tercer comprende el precio de adquisición más los desembolsos adicionales directamente atribuibles en los que la empresa haya incurrido  hasta la puesta en macha el bien. Ejemplos de costos que pueden añadirse  son las minutas profesionales independientes procedente de la puesta en marcha del activo. Asimismo dentro de los costos que deben ser excluidos se encuentran los pagos de actividades promocionales o de publicidad derivados de la introducción de un nuevo producto o servicio. Segado permite incluir los gastos de financiamiento incurridos en la adquisición de activos intangibles, como parte del costo de adquisición del mismo, de acuerdo al tratamiento de la NIC 23.

1. b) intercambio de activos: en el caso de que haya intercambio de activos intangibles la NIC 38 establece que se debe tomar el valor razonable del activo entregado, siempre y cuando la operación sea de carácter comercial. Si la operación no es de carácter comercial o el valor razonable no puede estimarse en forma fiable, el activo intangible adquirido a través de una operación de intercambio quedará reconocido por el valor neto contable del bien entregado. El párrafo 46 de la NIC 38 establece cuando una operación tiene carácter comercial.

1. c) activos procedentes de una subvención del gobierno: en el caso de subvenciones de gobierno NIC 20, existen dos alternativas: valor simbólico o valor razonable. Ejemplos de esto son: derechos sobre terrenos de un aeropuerto, licencia para explorar emisoras de radio, TV, licencia de importación o cualquier derecho de uso a recursos de carácter restringido. De acuerdo al tratamiento dispuesto en la NIC 20 la empresa puede elegir entre: reconocer inicialmente tanto el activo intangible como la subvención por su valor razonable o reconocer el activo, inicialmente, por una valor simbólico, mas cualquier otro gasto directamente atribuible en que se haya incurrido hasta la puesta en marcha del activo.

• Activos generados internamente. Existe cierta dificultad para considerar si un activo intangible generado internamente cumple los criterios generales de reconocimiento de activo intangible debido a: la dificultad para estimar de forma fiable su valor y la incertidumbre asociada a los beneficios económicos futuros.

Por estos motivos, los activos intangibles generados internamente por la empresa deben cumplir con los requisitos generales de reconocimientos y asimismo cumplir criterios de reconocimientos adicionales y específicos para esta categoría de activos intangibles.

La empresa debe considerar dos fases en la generación del posible activo intangible: a) fase de investigación y b) fase de desarrollo. En cuanto a los gastos incurridos en la fase de investigación la NIC 38 no permite su activación y deben cargase a gastos del ejercicio. Por su lado en lo que hace a la etapa de desarrollo, la NIC 38 obliga a su capitalización cuando se cumplen los criterios de viabilidad técnica, financiera y comercial.

La NIC 38 establece que mientras en la fase de investigación no es posible obtener activos intangibles identificables, controlados por la empresa y capaces de generar beneficios económicos futuros, la fase de desarrollo cubren etapas más avanzadas y en ella si es posible identificar activos intangibles cuyo reconocimiento es obligatorio siempre que se cumplan una serie de criterios de viabilidad técnica, financiera y comercial.

Además si la empresa no es capaz de distinguir la fase de investigación y desarrollo considerará todos los gastos incurridos como si pertenezcan e la fase de investigación y por lo tanto se imputará todo a gastos del ejercicio.

Un activo intangible surgido del desarrollo debe ser reconocido si la empresa puede demostrar todos los criterios de viabilidad comercial, técnica y financiera recogidos en la norma:

• La viabilidad técnica para completar la producción del activo intangible.
• La intención de completar el activo intangible en cuestión, para usarlo y venderlo.
• La posibilidad de venta o uso del activo por parte de la empresa.
• La forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios económicos futuros, es decir demostrar su utilidad para la entidad o la existencia de un mercado activo para su venta. La empresa evaluará los rendimientos económicos que esperan recibir del activo utilizando los principios de la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos.
• La disponibilidad de recursos técnicos, financieros o de otro tipo, para completar el desarrollo y para usar o vender el activo intangible. Esto se puede demostrar a través de un plan de negocios de la compañía.
• La capacidad de atribuir de forma fiable los gastos incurridos en su desarrollo. El sistema de costos de la empresa permite medir de forma fiable los costos imputables a la generación interna del activo intangible.

Además la NIC 38 permite en sus párrafos 42 y 43 capitalizar los desembolsos en desarrollos incurridos en un proyecto de I + D en curos procedente de una operación de adquisición.

Ejemplos de actividades de investigación:

• Actividades dirigidas a obtener nuevos conocimientos
• La búsqueda, evaluación y selección final de aplicaciones de resultados de la investigación u otro tipo de conocimiento.
• La búsqueda de alternativas válidas para materiales, aparatos, productos, procesos, sistemas o servicios.
• La formulación, diseño, evaluación y selección final de posibles alternativas para nuevos o sustancialmente mejorados, materiales, aparatos, productos, procesos, sistemas o servicios.

Ejemplos de actividades de desarrollo:

• El diseño, construcción y prueba preliminar a la producción o utilización, de modelos y prototipos.
• El diseño de herramientas, moldes y plantillas que conlleven a tecnologías nuevas.
• El diseño, construcción y operación de una planta piloto, que no tenga una escala económicamente rentable para la producción comercial

No deben reconocerse como activo intangibles las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los derechos editoriales, la lista de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente. Esto figura en el párrafo 63 de la NIC 38.

Los gastos siguientes deberán llevarse siempre a resultados y en ningún caso podrá capitalizarse:

• Gastos de establecimiento
• Gastos de actividades formativas
• Gastos de publicidad y otras actividades promocionales
• Gastos de reubicación o reorganización de una parte o la totalidad de una empresa.

La NIC 38 en su párrafo 20 establece en forma expresa que solo en casos excepcionales, los desembolsos posteriores al reconocimiento inicial podrán añadirse al valor neto contable de un activo.

• Procedentes de una combinación de negocios. Un activo intangible procedente de una combinación de empresas podrá ser reconocido en el estado de situación financiera si:
• Es identificable, es decir, es separable o procede de derechos legales o contractuales.
• Su valor razonable puede ser medido en forma fiable. La estimación del valor razonable de un activo intangible procedente de una combinación de negocios se hará haciendo uso de:

1. Los precios de cotización, cuando exista un mercado activo, en concreto el precio comprador.
2. Si no existe un mercado activo se tomará como estimación el precio que la empresa hubiese pagado en una transacción libre entre un comprador y vendedor.

• Por último, en caso de no poder estimar el valor razonable de ninguna de las formas anteriores indicadas se recurrirá a técnicas de valorización.

Si se cumplen los criterios de reconocimiento, la empresa adquirente podrá reconocer el activo intangible en el estado de situación financiera incluso si no fue reconocido por la empresa vendedora.

Los activos y pasivos identificables serán valorados por su valor razonable a la fecha de adquisición con independencia de la proporción de la producción de control adquirida.

Medición posterior al reconocimiento inicial:

Revaluación: tras el reconocimiento inicial, los elementos del activo intangible deben ser contabilizados por su costo menos las pérdidas por deterioro de valor que las haya podido afectar. Las revalorizaciones deben realizase por referencia a un mercado activo. No obstante, la propia norma añade que no es común encontrar mercados para los activos intangibles. Si no se pudiera seguir determinado el valor razonable de un activo el mismo queda reconocido por el importe de  la última revalorización. El importe de la revalorización se debe llevar a una reserva de revalorización.

Amortización: La NIC 38 elimina la amortización para activos intangibles con una vida útil indefinida.

Los factores a tener en cuenta en la determinación de vida útil son:

• El uso esperado para el activo y los ciclos de vida del producto.
• La obsolescencia técnica, tencológica o de otro tipo.
• La estabilidad de la industria y de la demando del mercado en la que se va operar el activo.
• El período de control sobre el activo.

El método de amortización debe reflejar el patrón de consumo de los beneficios económico derivados del activo. Si el patrón no puede determinarse en forma fiable, deberá adoptarse el método lineal de amortización. La cuota de amortización se computará a gasto del ejercicio.

El valor residual de un activo intangible será nulo a menos que exista un compromiso por parte de un tercero para comprar el activo al final de su vida útil o haya un mercado activa para la clase de activo intangible en cuestión y se puedes determinar el valor residual con referencia a este mercado.

Tanto el período como el método de amortización y el valor residual debe ser objeto de revisión al final de cada período contable al final del período.

Información a Revelar:

Para cada categoría de activos intangibles, distinguiendo entre los activos que se han generado internamente y los demás deberá realizarse:

• Vida útil o porcentaje de amortización utilizados
• Métodos de amortización
• El valor en libros bruto y la amortización acumulada
• El valor en el Estado de Resultados en las que está incluida la amortización practicada a los activos intangibles
• Una conciliación de los valores contables al inicio y al final del período
• Información sobre los activos intangibles adquiridos a título gratuito a través de una subvención del gobierno, en concreto sobre el método elegido para su valoración.
• La existencia de activos intangibles cuya titularidad tiene alguna restricción, así como los valores de los activos intangibles que sirven como garantías de deudas.
• El importe de los compromisos, si existen, para la adquisición de activos intangibles.
• En el caso de activos intangibles revalorizados, la empresa debe revelar la siguiente información: a) La fecha de la revalorización. b) El valor en libros de los activos intangibles revaluados, así como el valor que hubiesen tenido en caso de haberse adoptado el tratamiento preferente. c) Los saldos y movimientos de la reserva de revalorización al principio y final del período.
• La NIC 38 añade la obligación de informar sobre las estimación del valor razonable de los activos revalorizados.
• Se deberá revelar el importe de los desembolsos por investigación y desarrollo que se hayan reconocido en el Estado de Resultados durante el periodo.
• Se recomienda informar sobre todos aquellos intangibles totalmente amortizados pero que aún son utilizados por la empresa, así como de los que pueden reconocerse en el balance por incumplimiento de los requisitos establecidos en la norma.